Aktuelle Stolpersteine bei der Pensionszusage

Es ist gemeinhin bekannt, dass Pensionszusagen – insbesondere solche zugunsten von Gesellschafter-Geschäftsführern – mittlerweile einen immensen Lästigkeitsgrad angenommen haben. Neuere Entwicklungen und aktuelle Fragen der Beratungspraxis lassen es angezeigt erscheinen, die vorrangigen Probleme der Pensionszusage in aller Kürze zusammenzufassen.

1. Einleitung

Auch wenn in Ansehung jüngerer Entwicklungen Mandanten dazu neigen mögen, auf die Pensionszusage im Allgemeinen zu schimpfen, sollte man nicht vergessen, dass die Pensionszusage in der Form einer Direktzusage der Gesellschaft als steuerrechtliches Gestaltungsmittel nach früherer1 Rechts- und Sachlage in aller Regel die richtige Empfehlung war. Denn der Abschluss der Pensionszusage führt – ohne unmittelbare Liquiditätsbelastung – zu einer Gewinnminderung infolge der Dotierung der Pensionsrückstellung. Ruft man sich dann noch Zeiten in Erinnerung, in denen die tarifliche Steuerbelastung einer Kapitalgesellschaft die einer natürlichen Person (hier: des Gesellschafters) überstieg, drängte sich dieses Steuersparmodell geradezu auf. Aber auch bei sich angleichenden Steuerbelastungen war und ist der Steuereffekt immer noch beachtlich.2 Es wundert daher freilich wenig, dass die Pensionszusage in der Vergangenheit häufig Gegenstand zähen Ringens der Finanzverwaltung und Beraterschaft war. Literatur und Rechtsprechung zu den „Leitplanken“ der Pensionszusagen sind mittlerweile unüberschaubar3 und begründen die Proklamation der Pensionszusage als Haftungsfalle des Steuerberaters.4

2. Stolpersteine

Die durch die Rechtsprechung und Gesetzgebung5 der Erteilung einer Pensionszusage gesetzten „Leitplanken“ insgesamt zu wiederholen, kann und soll nicht Gegenstand dieses Beitrags sein.6 Vielmehr wird der vorliegende Beitrag im Folgenden auf bestehende „Stolpersteine“ hinweisen, die der Berater im Rahmen der laufenden Steuer- und Rechtsberatung der Gesellschaft oder des versorgungsberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführer stets im Hinterkopf behalten sollte.

2.1 Erster Stolperstein: Nach der Betriebsprüfung ist vor der Betriebsprüfung

Dem Rechts- und/oder Steuerberater sollte bewusst sein, dass selbst das jahrelange Nichtbeanstanden einer Pensionsrückstellung keinen Vertrauenstatbestand zugunsten der Gesellschaft oder des versorgungsberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführers begründet. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung muss die Finanzbehörde in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut prüfen, rechtlich würdigen und eine als falsch erkannte Rechtsauffassung zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgeben, selbst wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte. Hieran und an die damit einhergehende trügerische Sicherheit der Ergebnisse einer Betriebsprüfung für die zukünftige Behandlung desselben Vorgangs durch die Finanzbehörde musste der BFH vor nicht allzu langer Zeit nochmals erinnern.7

2.2 Zweiter Stolperstein: Wagnis der „Ausfinanzierung“

Der Rechts- und/oder Steuerberater sollte darauf achten, sich nicht zu Aussagen hinreißen zu lassen, ob ihm die von der verpflichteten Gesellschaft eingegangenen Deckungsgeschäfte ausreichend erscheinen, damit die Gesellschaft im Versorgungsfall hinreichend leistungsfähig ist; dies zu bewerten und zu verantworten ist vielmehr Sache der dazu von der Gesellschaft eingeschalteten Finanzdienstleister.8 Dass insbesondere die in der Vergangenheit abgeschlossenen Rückdeckungsversicherungen in den letzten Jahren nicht den erhofften Ertrag erbracht haben, ist hinreichend bekannt und sollte dem Berater als Warnung ausreichen. Dies gilt umso mehr, als diesem auch das Folgeproblem der gesetzlich vorgeschriebenen Saldierung der Rückstellungen mit dem an den versorgungsberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführer verpfändeten Deckungsvermögen (sog. saldierungsfähiges Deckungs- oder Planvermögen; § 246 Abs. 2 HGB) bewusst sein muss.

2.3 Dritter Stolperstein: Insolvenzbedingtes Ausfallrisiko

Dem Rechts- und/oder Steuerberater sollte bewusst sein, dass der Pensionsanspruch eine einfache Insolvenzforderung gemäß § 38 InsO ist und der versorgungsberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer somit einem evidenten Ausfallrisiko im Fall der Insolvenz „seiner“ Gesellschaft unterliegt. Jedenfalls die dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Pensionszusage unterliegt nämlich nicht den Vorschriften des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG), so dass eine Insolvenz-sicherung durch den PSVaG ausscheidet.9 Allenfalls ein ¬Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer (Beteiligungsquote < 50 %) kann gemäß § 17 Abs. 1 BetrAVG als arbeitnehmerähnliche Person dem Schutzbereich des Gesetzes und damit der Insolvenz-sicherung durch den PSVaG unterliegen, wobei aber wiederum solche Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer nicht als arbeitnehmerähnliche Person gelten, die nicht ganz unbedeutend an der Gesellschaft beteiligt sind und zusammen über die Mehrheit der Anteile verfügen.10

Damit sich der (beherrschende) versorgungsberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer mit seinen Ansprüchen nicht in die Schar der übrigen Insolvenzgläubiger der Gesellschaft einreihen muss, ist man in der Vergangenheit geradezu standardmäßig11 dazu übergegangen, dass zur Erfüllung der Pensionszusage angesparte bzw. anzusparende Vermögen (sog. Deckungs- oder Planvermögen) – typischerweise eine kapitalbildende Rückdeckungsversicherung12 – an den versorgungsberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführer (besteuerungsirrelevant13) gemäß §§ 1204, 1273 ff. BGB zu verpfänden.14 Es liegt in der Natur der Sache, dass dieser privatrechtliche Insolvenzschutz nur soweit reicht, als das verpfändete Vermögen zur Befriedigung tatsächlich ausreicht (siehe 2.2. „Zweiter Stolperstein“).

Die Verpfändung schützt jedoch nicht nur die Ansprüche des versorgungsberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführers, sondern insbesondere auch das zur Erfüllung der Pensionszusage angesparte bzw. anzusparende Deckungsvermögen. In diesem Zusammenhang sei der Berater an Folgendes erinnert:

2.3.1 Folgen einer fehlenden Verpfändung

Bei fehlender Verpfändung zählt das Deckungsvermögen schlicht und ergreifend zur Insolvenzmasse des Unternehmens. Der Insolvenzverwalter kann daher etwaige Ansprüche des insolventen Unternehmens gegen den Rückdeckungsversicherer zugunsten der Insolvenzmasse geltend machen; er könnte z. B. eine Bezugsberechtigung zugunsten des versorgungsberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführers widerrufen und die Rückdeckungsversicherung kündigen, ohne dass der Gesellschafter-Geschäftsführer ein Absonderungsrecht (§ 50 InsO) am Rückkaufswert der Rückdeckungsversicherung geltend machen könnte.15

2.3.2 Vornahme der Verpfändung

Die Verpfändung16 setzt aufgrund der sich aus den §§ 1250, 1252 BGB ergebenden, strengen Akzessorietät einen wirksam begründeten Anspruch des Pfandgläubigers (hier: Pensionsanspruch aufgrund einer wirksam erteilten Pensionszusage) voraus. Die Verpfändung des Rechts auf die Versicherungsleistung aus einer Rückdeckungsversicherung richtet sich nach den gesetzlichen Regelungen über das Pfandrecht (§§ 1204 bis 1296 BGB, dort wiederum insbesondere nach den §§ 1273 bis 1296 BGB). Die Bestellung des Pfandrechts erfolgt gemäß § 1274 Abs. 1 BGB nach den Vorschriften der Übertragung, also für den Fall der Verpfändung der Forderung auf die Versicherungsleistung durch ihre Abtretung (§§ 398 bis 413 BGB). Die erfolgte Verpfändung ist dem Versicherer anzuzeigen (§ 1280 BGB).17

2.3.3 Folgen einer Verpfändung im Insolvenzfall

Selbst bei bestehender Verpfändung des Deckungsvermögens bleibt der Insolvenzverwalter vor Eintritt der Pfand¬reife (§ 1228 Abs. 2 S. 1, § 1282 Abs. 1 S. 1 BGB) – also bei Eintritt des Insolvenzfalls vor Eintritt des Versorgungsfalls – allein berechtigt, die jeweilige Kapitalbildungsmaßnahme zu beenden (z. B. die Rückdeckungsversicherung zu kündigen und den Rückkaufswert zu vereinnahmen) und damit auch einen Zuwachs des Deckungsvermögens zu Lasten der Insolvenzmasse (Ansparung) zu unterbinden. Der Insolvenzverwalter ist aufgrund der Verpfändung jedoch gehalten, das bis zu diesem Zeitpunkt bereits gebildete und ggf. an ihn ausgekehrte Deckungsvermögen – jedenfalls in Höhe der zu sichernden Forderung – von der Insolvenzmasse zu separieren, um eine abgesonderte Befriedigung (§§ 166 ff. InsO) bei Eintritt des Versorgungsfalls leisten zu können.18 Erst bei Eintritt der Pfandreife kann das Pfandrecht durch den versorgungsberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführer dann selber verwertet werden.

2.3.4 Anfechtung einer Verpfändung

Es liegt auf der Hand, dass der Insolvenzverwalter bei bestehender Verpfändung des Deckungsvermögens nach Möglichkeiten suchen wird, diese Verpfändung „aus der Welt zu schaffen“. Effektives Mittel hierfür ist die Insolvenzanfechtung (§§ 129 ff. InsO), in deren Folge der versorgungsberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer zur Aufgabe des Pfandrechts verpflichtet wäre (§ 143 Abs. 1 InsO).

In aller Regel dürfte die Verpfändung geraume Zeit vor der Beantragung der Insolvenzeröffnung gelegen haben, so dass die Fristen der §§ 130 bis 132 InsO typischerweise abgelaufen sind. Auf welchen Anfechtungstatbestand der Insolvenzverwalter im Übrigen zurückgreifen kann, war bis vor kurzem umstritten.

Aufgrund einer neueren BGH-Entscheidung ist nun geklärt, dass die – ggf. auch spätere – Verpfändung des Deckungsvermögens keine unentgeltliche Leistung i. S. des § 134 InsO (Anfechtungsfrist: vier Jahre) darstellt, sondern unselbständiger Teil des entgeltlichen Vorgangs „Pensionszusage“ ist und dass auch nichts anderes gilt, wenn die Pensionszusage überhaupt keine Verpflichtung zur Besicherung vorsieht.19 Der BGH hat zugleich der Annahme einer vorsätzlichen Gläubigerbenachteiligung i. S. des § 133 Abs. 1 -InsO (Anfechtungsfrist: zehn Jahre) selbst für den Fall „große Steine in den Weg gelegt“, in denen die Pensionszusage keine Verpflichtung zur Besicherung vorsieht: Denn für die Annahme des Benachteiligungsvorsatzes und dessen Kenntnis reiche nicht allein die Inkongruenz der Besicherung – inkongruent ist die Besicherung stets dann, wenn sie gar nicht oder nicht in der konkreten Art geschuldet ist – aus; ergänzend müsse das Bestehen „ernsthafter Zweifel an der Liquiditätslage des Schuldners“ hinzutreten, wobei diese Zweifel wiederum nicht dadurch substituiert werden können, „dass der Schuldner seinem Gläubiger eine sofort bei Bestellung … wirksame Sicherung gewährt“.20 Zur Vermeidung einer nachteiligen Indizienlage sollte dennoch der Berater darauf achten, die Inkongruenz der Verpfändung dadurch zu vermeiden, dass in die Pensionszusage eine entsprechende Verpflichtung aufgenommen wird. Im Regelfall bleibt dann nur noch Raum für die Anfechtung der Pensionszusage bzw. (isoliert) der späteren Verpfändung des Deckungsvermögens unter dem Gesichtspunkt des Abschlusses eines (entgeltlichen) Vertrags mit einer nahestehenden Person i. S. des § 138 Abs. 2 Nr. 1 InsO (§ 133 Abs. 2 InsO; Anfechtungsfrist: zwei Jahre).

Et ceterum: Der BGH hielt es – entgegen der Vorinstanz – nicht für geboten, überhaupt zu einer Anfechtung unter dem Gesichtspunkt der Besicherung einer einem Gesellschafterdarlehen vergleichbaren Forderung (§ 135 Abs. 1 Nr. 1 InsO) Stellung zu nehmen. Eine solche Anfechtung kommt jedenfalls aber schon deshalb nicht in Betracht, weil es sich bei der Pensionszusage nach ihrem wirtschaftlichen Verständnis eben nicht um ein einem Darlehen hinreichend ähnliches Kreditierungsgeschäft handelt; dies folgt bereits daraus, dass die Pensionszusage keinen fälligen Anspruch „hinauszögert“, sondern einen eigenen – auf den Eintritt des Versorgungsfalls bedingten – Leistungsanspruch begründet.21

2.3.5 Folgen einer Einziehung des Pfands

Typischerweise werden die von der verpflichteten Gesellschaft eingegangenen Maßnahmen zur Bildung bzw. zum Aufbau des Deckungsvermögens lediglich auf eine bestimmte Laufzeit abgeschlossen. Als Regelfall sei auch insoweit an die kapitalbildende Rückdeckungsversicherung erinnert, deren Versicherungssumme bei Vertragsende zur Zahlung fällig ist. Wie wirkt sich dies auf eine bestehende Verpfändung der Rückdeckungsversicherung aus?

Während der Pfandgläubiger (= versorgungsberechtigter Gesellschafter-Geschäftsführer) nach Eintritt der Pfandreife (§ 1228 Abs. 2 BGB) gemäß § 1282 BGB berechtigt ist, die verpfändete Versicherungssumme ohne Mitwirkung des Gläubigers (= Gesellschaft) einzuziehen, regelt § 1281 BGB die gemeinschaftliche Berechtigung von Gläubiger und Pfandgläubiger bis zum Eintritt des Verwertungsfalls; vor Pfandreife ist die Versicherungssumme somit an den Pfandgläubiger und den Gläubiger gemeinschaftlich zu leisten. Faktisch geschieht dies dadurch, dass sich der Versicherer beim Pfandgläubiger rückvergewissert, dass dieser damit einverstanden ist, dass die Versicherungssumme auf ein vom Gläubiger genanntes Konto gezahlt wird; erst durch diese Rückbestätigung erlangt der Versicherer hinreichend Sicherheit, dass er nicht auf ein gemeinschaftliches Konto (Und-Konto) zahlen muss (§ 1281 S. 1 BGB), sondern dass Gläubiger und Pfandgläubiger übereinstimmend von diesem gesetzlichen Standard abweichen wollen (§ 1284 BGB). Durch die dementsprechende Auszahlung der Versicherungssumme erwirbt der Gläubiger eine Forderung gegen die kontoführende Bank, während der Pfandgläubiger aufgrund der damit einhergehenden dinglichen Surrogation qua Gesetz – also insolvenzrechtlich irrelevant – ein sog. Ersatzpfandrecht an dieser Forderung erwirbt (§ 1287 BGB).22

Es liegt daher auf der Hand, dass der versorgungsberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer anlässlich der von ihm abgeforderten Zustimmungserklärung zur Auskehrung der Versicherungssumme auf ein Konto der Gesellschaft darauf achten sollte, dass die Auskehrung auf ein eigens zu diesem Zweck eingerichtetes „Sonderkonto“ erfolgt, das wiederum nicht vorrangigen Pfand- oder sonstigen Sicherungsrechten der Bank unterliegt. Insbesondere sollte tunlichst vermieden werden, auf ein debitorisches Konto zu leisten, das Gegenstand einer Kontokorrentabrede ist, da die einzelnen kontokorrentzugehörigen Forderungen unabtretbar und damit gemäß § 1274 Abs. 2 BGB mit der Folge unverpfändbar sind, dass das Ersatzpfandrecht des versorgungsberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführers ins Leere liefe23; selbst wenn man – bei geltungserhaltender Auslegung des § 1287 BGB – den Tagessaldo (bzw. ein Teil desselben) zum Gegenstand des Ersatzpfandrechts machen könnte, so riskiert der versorgungsberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer, dass das Ersatzpfandrecht wertmäßig bis auf null verkürzt wird.

2.3.6 Folgen einer Anschlussverpfändung?

Hohe Guthabenbeträge wecken allenthalben Begehrlichkeiten; nicht zuletzt die Kreditinstitute legen den Gesellschaften häufig nahe, die ausgekehrte Versicherungssumme lukrativ in bestimmter Weise zu verwenden oder anderweitig erneut anzulegen. Im Übrigen hat auch der Pfandgläubiger (= versorgungsberechtigter Gesellschafter-Geschäftsführer) einen gesetzlichen Anspruch auf Anlegung der ausgekehrten Versicherungssumme, wobei der Gläubiger (= Gesellschaft) über die Art der Anlegung entscheidet (§ 1288 Abs. 1 BGB).

Wird über das mit dem Ersatzpfandrecht belastete Guthaben verfügt, ist freilich § 1288 Abs. 1 S. 1 BGB zu beachten, wonach die Gesellschaft nur dann ohne Zustimmung des Pfandgläubigers zur Verfügung über das Guthaben berechtigt ist, wenn das Guthaben entsprechend den §§ 1806 f. BGB, also „mündelsicher“, angelegt wird; jegliche andere Verwendung des Guthabens erfordert dagegen eine entsprechende Zustimmung des Pfandgläubigers. Bereits bei einer schlichten Umbuchung vom Kontokorrentkonto auf ein Sparkonto – also selbst bei einer „mündelsicheren“ Anlage – ist aber nach dem Willen des Gesetzgebers von einem Austausch der vom Ersatzpfandrecht erfassten Vermögenswerte mit der Folge auszugehen, dass das Ersatzpfandrecht mit der Vornahme der jeweiligen Verfügung gegenstandslos wird und dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein obligatorischer Anspruch auf Bestellung eines neuen Pfandrechts entsteht (vgl. nochmals den Wortlaut des § 1288 Abs. 1 BGB). Hieran ist insbesondere auch bei einem sog. Cash-Pooling zu achten. Für Zwecke der Insolvenzbesicherung kann dies dramatische Folgen haben, wenn übersehen wird, ein solches neues Pfandrecht i. S. des § 1288 Abs. 1 BGB an dem neuen Vermögenswert zu bestellen.

Bislang ungeklärt ist, ob eine solche (erneute) Pfandrechtsbestellung i. S. des § 1288 Abs. 1 BGB einen eigenen Anfechtungstatbestand begründet. Die bereits in 2.3.4 zitierte BGH-Rechtsprechung24 deutet auf eine solche Rechtsfolge hin, hatte aber freilich einen eher atypisch zu nennenden Sonderfall zum Gegenstand: Dort war weder das Guthaben anderweitig angelegt worden, noch wurde mit dem Guthaben ein anderer Vermögensgegenstand angeschafft; vielmehr erhielt der versorgungsberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer aus dem (bestehenden) Vermögen der Gesellschaft eine völlig andere Sicherheit (Grundschuld), ohne dass er einen vertraglichen Anspruch auf diese gehabt hätte (inkongruente Deckung). Während für diesen Sonderfall das Bestehen einer Anfechtungsmöglichkeit zutreffend bejaht wurde, spricht m. E. bereits der Telos der Anfechtungsbestimmungen für den Fall einer „mündelsicheren“ Anlage (§ 1806 BGB) schon deshalb gegen die Annahme einer Anfechtbarkeit der Pfandrechtsbestellung i. S. des § 1288 Abs. 1 BGB, weil dieses Pfandrecht auch ohne Zutun – konkret: ohne Zustimmung – des Pfandgläubigers entstehen könnte. Nichts Anderes gilt m. E. für den Fall, dass die mit dem Ersatzpfandrecht belasteten Guthaben zu Anschaffungen anderweitigen Vermögens (Sparguthaben, Wertpapiere oder Sachwerte) verwendet werden und dem versorgungsberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführer an dem so angeschafften, anderweitigen Vermögen ein neues Pfandrecht bestellt wird; denn es scheidet jegliche Benachteiligung der Insolvenzgläubiger und damit zugleich auch jede Tatbestandsmäßigkeit der Anfechtungsbestimmungen aus. Entsprechendes gilt m. E. auch für den Fall einer kongruenten Deckung durch Austausch der vertraglich vorgesehenen (alternativen) Sicherheiten.

2.4 Vierter Stolperstein: Notwendigkeit zur Anpassung der Ausstattung

Dem Rechts- und/oder Steuerberater sollte auch bewusst sein, dass das Gesellschaftsrecht den Gesellschafter-Geschäftsführer durch das Verbot der verdeckten Einlagenrückgewähr (§ 30 GmbHG), das Steuerrecht durch das Verdikt der verdecken Gewinnausschüttung zum Nachdenken und Maßhalten bei seiner erstmaligen Ausstattung bzw. bei der sukzessiven Erhöhung seiner Bezüge anhält. Als geradezu schulbuchmäßige Darstellung der Rechtslage sei in diesem Zusammenhang nochmals an die – auch auf das Gesellschaftsrecht übertragbaren – Ausführungen des BFH erinnert: „Für die Bemessung der angemessenen Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers gibt es keine festen Regeln. Der angemessene Betrag ist vielmehr im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Bei dieser Schätzung ist zu berücksichtigen, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt. Unangemessen im Sinne einer vGA sind dann nur die Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen … Wo im konkreten Einzelfall die hiernach zu bestimmende (Ober-)Grenze zwischen (noch) angemessenen und (schon) unangemessenen Gesamtbezügen verläuft, ist eine Frage, deren Beantwortung dem Finanzgericht vorbehalten ist (§ 96 Abs. 1 S. 1 FGO).“25

Da sich die wirtschaftlichen Verhältnisse einer Gesellschaft freilich auch nachteilig verändern können, musste die Rechtsprechung wiederholt daran erinnern, dass nicht nur eine Aktiengesellschaft, sondern auch eine GmbH Anspruch auf Zustimmung zur Verringerung der Bezüge ihrer Organe haben kann.26 Wurde bereits bislang dieser Anspruch aus § 242 BGB i. V. m. § 87 Abs. 2 AktG a. F.27 abgeleitet, hat das VorstAG28 daran im Ergebnis nichts geändert29, sei es auch nur deshalb weil der dem § 87 Abs. 2 AktG n. F. inhärente Rechtsgedanke nichts anderes ist als eine Konkretisierung des § 242 BGB, der – entgegen vereinzelter Meinungen30 – eben unverändert, weil allgemeingültig, auch auf die GmbH Anwendung findet.

Werden die Bezüge – sei es freiwillig oder vor dem Hintergrund einer nachteilig veränderten wirtschaftlichen Situation erzwungen – nicht nur vorübergehend herabgesetzt, sind diese herabgesetzten Bezüge zur Grundlage für die Kalkulation der steuerrechtlich höchstzulässigen Versorgung bei Eintritt des Versorgungsfalls zu machen (Grenze: 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge31), mit der Folge, dass die Pensionsrückstellung ggf. anteilig gewinnerhöhend aufzulösen ist.32

2.5 Fünfter Stolperstein: Verzicht auf eine ¬Pensionszusage

Nicht erst in Krisenzeiten der Gesellschaft mag es den Beteiligten sinnvoll erscheinen, „reinen Tisch“ zu machen und die Pensionszusage insgesamt auf den Prüfstand zu stellen. Dem hier hinzugezogenen Rechts- und/oder Steuerberater sollten freilich die vom BMF33 hierzu skizzierten Grundsätze geläufig sein, an die nachstehend nochmals erinnert werden soll:

Ein betrieblich bedingter Verzicht auf die Pensionszusage führt zu einer ertragswirksamen Auflösung der Pensionsrückstellung, ohne gleichzeitig einen Zufluss beim verzichtenden Gesellschafter-Geschäftsführer auszulösen.34

Der gesellschaftsrechtlich bedingte Verzicht auf die Pensionszusage führt ebenfalls zu einer ertragswirksamen Auflösung der Pensionsrückstellung. Dieser Ertrag der Gesellschaft wird – bei Unverfallbarkeit der Pensionszusage35 – in Höhe des Teilwerts des bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Anteils des Versorgungsanspruches durch Annahme einer verdeckten Einlage des verzichtenden Gesellschafter-Geschäftsführers neutralisiert (§ 8 Abs. 3 S. 3 KStG). Der Teilwert bestimmt sich auf Basis der Wiederbeschaffungskosten der Anwartschaft36 und ist damit insbesondere auch von der Leistungsfähigkeit der Gesellschaft37 und ihrer Leistungsverpflichtung38 abhängig; der Teilwert entspricht damit weder dem Rückstellungswert nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG noch ist er der Höhe nach auf diesen beschränkt.39 Beim Gesellschafter-Geschäftsführer führt der gesellschaftsrechtlich bedingte Verzicht in Höhe des Teilwerts des bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Anteils des Versorgungsanspruches zu einem Zufluss steuerpflichtigen Arbeitslohns (§ 19 EStG ggf. i. V. m. § 34 Abs. 2 EStG) sowie einer entsprechenden Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung.

Ist der versorgungsberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer nicht gewillt, die Pensionszusage insgesamt aufzugeben, aber daran interessiert, die Unterdeckung und die daraus resultierenden bilanziellen Folgen einzudämmen, bietet sich ein Teilverzicht an. Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer nur teilweise auf die Pensionszusage – sei es durch Reduktion der Zusage oder durch Verzicht auf die künftig noch zu erdienenden Anwartschaften (sog. Future Service) – und gelingt es nicht, die betriebliche Veranlassung des Verzichts darzutun, so beschränken sich die verdeckte Einlage und die Einkommensteuerfolgen für den verzichtenden Gesellschafter-Geschäftsführer auf den Mehrbetrag, um den der Barwert der bis zu dem Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Versorgungsleistungen den Barwert der nach dem Teilverzicht noch verbleibenden Versorgungsleistungen übersteigt.40 Ein auf den Future Service begrenzter Verzicht dürfte für den versorgungsberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführer in aller Regel steuerneutral möglich sein, die Gesellschaft jedoch durch die Teilauflösung der Pensionsrückstellung ohne die Möglichkeit außerbilanzieller Korrekturen – in möglicherweise jedoch „verschmerzbarem“ Umfang – belasten.41

In diesem Zusammenhang sei schließlich noch daran erinnert, dass bei einem Minderheitsgesellschafter als arbeitnehmerähnlichen Person (§ 17 Abs. 1 BetrAVG) die auch auf entschädigungslose Verzichte anwendbare42 Bestimmung des § 3 BetrAVG zu berücksichtigen ist. Zwar verstößt der Verzicht auf den sog. Future Service nicht gegen § 3 BetrAVG; der Verzicht auf den sog. Past Service kann dagegen wegen § 3 BetrAVG weder bei noch nach Beendigung des Anstellungsverhältnisses, sondern allenfalls während des Anstellungsverhältnisses erklärt werden.43

2.6 Sechster Stolperstein: Abfindung der Pensionszusage

Befindet sich die Gesellschaft noch nicht in wirtschaftlicher Schieflage oder erwägt man gar einen Verkauf der die Zusage gewährenden Gesellschaft, so mag der versorgungsberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer auch eine Abfindung der Pensionszusage ins Auge fassen. Dem hier hinzugezogenen Rechts- und/oder Steuerberater sollte dabei freilich Folgendes bewusst sein:

2.6.1 Gesellschafts- und Zivilrecht

Die Abfindung kann sowohl durch eine Barabfindung als auch durch Zuwendung bestimmter Sachwerte (z. B. des Deckungsvermögens; Leistung an Erfüllung statt) erfolgen.44 Gesellschaftsrechtlich ist die Abfindung jedoch stets an § 30 GmbHG sowie an § 64 S. 3 GmbHG45 zu messen. Ferner ist zu beachten, dass zwar § 3 Abs. 1 BetrAVG die Abfindung der Pensionszusage eines Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführers erheblich einschränkt, dass aber § 3 Abs. 1 BetrAVG keine Anwendung findet, wenn die Parteien bereits in der Pensionszusage selbst vereinbart haben, dass die Parteien im Zeitpunkt des Versorgungsfalls wählen können, ob eine fortlaufende Leistung oder eine Einmalzahlung gewährt wird bzw. ob Anwartschaften des Versorgungsberechtigten gegen Einmalzahlung zu einem bestimmten Stichtag abgefunden werden können.46

2.6.2 Insolvenzrecht

Insolvenzrechtlich ist die Abfindung zwar bei Fehlen eines entsprechenden Anspruchs in der Pensionszusage selbst inkongruent i. S. des § 131 InsO, jedenfalls aber bei Leistung aus einem unanfechtbar verpfändeten Deckungsvermögen für die abfindende Gesellschaft weder nachteilig i. S. des § 132 InsO noch vorsätzlich benachteiligend i. S. des § 133 Abs. 1 InsO noch unmittelbar benachteiligend i. S. des § 133 Abs. 2 InsO; denn den Gläubigern ist der Zugriff auf diese Vermögenswerte ohnehin entzogen. Dass die Abfindung nicht unentgeltlich i. S. des § 134 InsO erfolgt, versteht sich von selbst; die Abfindung ist gerade Gegenleistung für den Verzicht auf die Pensionszusage. Ist die Verpfändung des Deckungsvermögens noch anfechtbar (siehe 2.3. „Dritter Stolperstein“), so sollte freilich der Ablauf der Anfechtungsfrist abgewartet werden, um sich nicht dem Vorwurf einer Gläubigerbenachteiligung ausgesetzt zu sehen.

2.6.3 Steuerrecht

Wie beim Verzicht (siehe 2.5 „Fünfter Stolperstein“) ist auch bei der Abfindung der Pensionszusage danach zu unterscheiden, ob die Abfindung betrieblich veranlasst ist oder ob eine gesellschaftsrechtliche (Mit-)Veranlassung im Vordergrund steht.

Ist die Abfindung betrieblich veranlasst, so zählt sie beim Gesellschafter-Geschäftsführer zu dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG ggf. i. V. m. § 34 Abs. 2 EStG)47, während auf Ebene der Gesellschaft eine Betriebsausgabe gegeben ist, die insoweit den Ertrag aus der Auflösung der Pensionsrückstellung kompensiert. Betrieblich veranlasst ist die Abfindung nicht allein deshalb weil das jeweilige Dienstverhältnis beendet oder eine Abfindungszahlung schriftlich vereinbart worden ist; Voraussetzung für eine betriebliche Veranlassung ist vielmehr, dass die Abfindung entweder im Zusammenhang mit dem Eintritt des Versorgungsfalls (oder später) geleistet wird oder – falls sie vor Eintritt des Versorgungsfalls geleistet wird – dass dies aufgrund eines nachvollziehbaren, besonderen Anlasses geschieht48 und dass sich die jeweiligen Abfindungsmodalitäten für beide Seiten (Gesellschaft und Gesellschafter-Geschäftsführer) als fremdüblich darstellen.49

Insoweit als die Abfindung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist (z. B. bei überhöhter50, unverhältnismäßiger51 oder gar unzulässiger52 Abfindung), handelt es sich (insoweit) um eine vGA bei gleichzeitigem Verzicht auf die Versorgungsanwartschaft: Beim Gesellschafter-Geschäftsführer führt die vGA zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG), während bei der Gesellschaft die Betriebsausgabe als vGA außerbilanziell dem zu versteuernden Einkommen hinzugerechnet wird (§ 8 Abs. 3 KStG).53 Dass die entstandene Vermögensminderung durch die Auflösung der Pensionsrückstellung kompensiert wird, steht der Annahme einer vGA nicht entgegen (sog. geschäftsvorfallbezogene Betrachtungsweise).54

Ergänzend sei in diesem Zusammenhang auch noch an Folgendes erinnert:

2.6.3.1 Vereinbarung eines Abfindungswahlrechts in der Pensionszusage

Selbstverständlich kann bereits in der Pensionszusage oder in einem Nachtrag zu dieser vereinbart werden, dass eine oder beide Parteien der Pensionszusage bei Eintritt des Versorgungsfalls eine Kapitalabfindung verlangen können. Ein solches Abfindungswahlrecht ist in den Grenzen des § 6a EStG gestaltbar.55 Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung ist insbesondere, dass die Modalitäten des Abfindungsrechts klar und deutlich im Vorfeld schriftlich vereinbart worden sind.56 Ist das Abfindungswahlrecht steuerlich anzuerkennen, ist dessen Erfüllung zugleich stets betrieblich veranlasst.

2.6.3.2 Vereinbarung einer Abfindung ad hoc (vor Eintritt des Versorgungsfalls)

Wird ad hoc eine Abfindung der Pensionszusage vereinbart und ist in diesem Zeitpunkt der Versorgungsfall noch nicht eingetreten, so spricht bereits die fehlende schriftliche Vereinbarung einer solchen Abfindungsmöglichkeit geraume Zeit vor der Abfindung (siehe § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG) jedenfalls bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern gegen eine rein betriebliche Veranlassung der Abfindung. Dementsprechend hat der BFH in einer kürzlich ergangenen Urteilsserie hervorgehoben, dass eine ad hoc vereinbarte Abfindung eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung indiziere.57 Der BFH hat in diesem Zusammenhang jedoch klargestellt, dass eine solche Indizwirkung sehr wohl durch Darstellung „tragfähiger Gegenindizien“ entkräftet werden könne und daher auch eine ad-hoc-Abfindung durchaus betrieblich veranlasst sein kann. Zu potentiellen Gegenindizien hat sich der BFH in der genannten Urteilsserie freilich nicht ausgelassen.

Kontrovers diskutiert wird in diesem Zusammenhang, ob die anlässlich eines Unternehmensverkaufs im Wege des sog. Share Deals58 von dem Erwerber als Voraussetzung für den Erwerb verlangte Abfindung der Pensionszusage eine betriebliche Veranlassung der Abfindung begründet bzw. ob ein entsprechend dokumentiertes Verlangen – mit den Worten des BFH in o. g. Urteilsserie – ein ausreichend tragfähiges Gegenindiz darstellt.59 Der BFH hatte bereits früher für den Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer angenommen, dass eine solche Abfindung der Pensionszusage durchaus betrieblich veranlasst sei, wenn jener Gesellschafter-Geschäftsführer auch tatsächlich aus dem aktiven Dienst bei dem jeweiligen Unternehmen ausscheide; irrelevant sei dabei, ob in der Pensionszusage überhaupt ein Abfindungsvorbehalt enthalten ist.60 Der BFH hat in o. g. Urteilsserie diese Rechtsprechung ausdrücklich in Bezug genommen, ohne diese aufzugeben. Insofern wird man durchaus davon ausgehen dürfen, dass ein entsprechend dokumentierter Sonderfall – zumindest bei nicht-beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern – eine betriebliche Veranlassung weiterhin begründet.61 Die vom BFH insoweit bislang verfolgte Differenzierung zwischen nicht-beherrschendem und beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer überzeugt freilich m. E. schon deshalb nicht, da sich eben auch der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer in einer vergleichbaren Zwangslage befinden kann, ohne dass es vor dem Hintergrund der steuerrechtlichen Gleichbehandlung einleuchtend erschiene, den beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer zwingend auf einen Verzicht oder gar auf eine Versteuerung der Abfindung unter dem Gesichtspunkt einer gesellschaftsrechtlichen (Mit-)Veranlassung zu verweisen.

2.6.3.3 Vereinbarung einer Abfindung ad hoc nach Eintritt des Versorgungsfalls

Nach Eintritt des Versorgungsfalls ist eine sich am Barwert der künftigen Pensionsleistungen orientierende Abfindung der Pensionszusage eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers stets steuerlich als betrieblich veranlasst anzuerkennen. Dies gilt selbst dann, wenn in der Pensionszusage ein Abfindungsvorbehalt (Kapitalwahlrecht) nicht enthalten war.62

3. Fazit

Der vorliegende Beitrag hat verschiedene Stolpersteine aufgezeigt, an die sich ein Berater erinnern sollte, der mit einer Pensionszusage eines Gesellschafter-Geschäftsführers konfrontiert wird. Insbesondere die Problematik der Anfechtung der Besicherung des Deckungsvermögens könnte in naher Zukunft noch an Dynamik gewinnen. Dies könnte insbesondere Fälle betreffen, in denen Pensionszusagen mit anfechtbar verpfändetem Deckungsvermögen abgefunden werden sollen.

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1

Vgl. seit 1955: § 6a EStG; zur Historie des § 6a EStG vgl. nur Dommermuth in H/H/R, EStG/KStG, 263. EL 2014, EStG § 6a Rn. 2 ff.; zur Erhöhung der Pensionszusage vgl. BFH v. 14.2.1979, VII R 54/78, DStR 1979, 412; zur Bewertung der Pensionszusage vgl. BFH v. 4.8.1959, I 4/59 S, BStBl III 1959, 374, BeckRS 1959, 21000119.

2

Vgl. nur Reichert DStR 1997, 835 zu den Vorzügen gegenüber einer Direktversicherung.

3

So auch Bisle SteuK 2011, 317.

4

So Schrehardt/Gladys DStR 2010, 1051.

5

Zu den Auswirkungen des BilMoG z. B. Bisle SteuK 2011, 317; Thurnes/Hainz BC 2009, 212; zur damit einhergehenden strukturellen steuerbilanziellen Unterbewertung aufgrund fehlender Anpassung des § 6a EStG siehe auch Schothöfer DStR 2012, 548, m. w. N.

6

Vgl. hierzu z. B. Heger in Blümich, EStG/KStG, 122. Aufl. 2014, EStG § 6a Rn. 502 ff.

7

BFH v. 28.4.2010, I R 78/08, BStBl II 2013, 41, DStRE 2010, 976.

8

Ebenso Pradl/Uckermann BB 2009, 1892; ausführlich zur Risikolage des Steuerberaters (insb. auch für Gefälligkeitsauskünfte) Ehlers DStR 2010, 2154.

9

BGH v. 28.1.1991, II ZR 29/90, DStR 1991, 320.

10

Zur Abgrenzung vgl. nur Uckermann NZA 2012, 434; BFH (Fn. 7).

11

Als Alternative werden neuerdings vor allem Contractual Trust Arrangement (CTA) erörtert; hierzu ausführlich Schnitker/Sittard NZA 2012, 963; Passarge NZI 2006, 20; Klemm DStR 2005, 1291, jeweils m. w. N., sowie zu den damit einhergehenden Besteuerungsfragen (insb. zur Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums am Treuhandvermögen und der Zurechnung der daraus resultierenden Einkünfte) Ditz/Tcherveniachki DB 2010, 632, m. w. N.

12

Die Gesellschaft schließt die Rückdeckungsversicherung mit einem Versicherer zugunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers ab (Versicherter). Über die Rückdeckungsversicherung werden die Mittel zur Erfüllung der Pensionszusage angespart. Tritt der Versicherungsfall ein, leistet der Versicherer an die bezugsberechtigte Gesellschaft. Vgl. dazu auch Schnitker/Sittard NZA 2012, 963.

13

Reuter GmbHR 2002, 6.

14

Vgl. OLG Hamm v. 16.6.2011, I-22 U 102/10, BeckRS 2011, 19686, m. w. N.

15

BGH v. 4.3.1993, IX ZR 169/92, NJW 1993, 1994, m. w. N.

16

Siehe hierzu im Einzelnen auch Seppelt VersR 2003, 292.

17

Vgl. BGH v. 11.9.1997, IX ZR 341/95, BeckRS 1997, 30004754.

18

BGH v. 7.4.2005, IX ZR 138/04, NJW 2005, 2231, BeckRS 2005, 05297, m. w. N.

19

BGH v. 7.11.2013, IX ZR 248/12, NJW 2014, 467 unter Hinweis auf BGH v. 18.3.2010, IX ZR 57/09, NJW-RR 2010, 1428.

20

BGH, IX ZR 248/12 (Fn. 19).

21

Gl. A. OLG Stuttgart v. 27.9.2012, 2 U 160/11, DZWIR 2014, 185, BeckRS 2013, 87127; Berufungsinstanz zu BGH, IX ZR 248/12 (Fn. 19).

22

Wiegand in Staudinger, BGB, 2009, § 1288 Rn. 2; Bülow in Ring/Grziwotz/Keukenschrijver, BGB – Sachenrecht, 3. Aufl. 2013, § 1287 Rn. 7.

23

BGH v. 27.1.1982, VIII ZR 28/81, NJW 1982, 1150; zuletzt BGH v. 18.3.2010, IX ZR 111/08, NZI 2010, 443, BeckRS 2010, 08473; siehe dazu auch Merkel in Schimansky/Bunte/Lwowski, Bankrechts-Hdb. 4. Aufl. 2011, § 93 Rn. 62 ff.

24

Vgl. nur BGH, IX ZR 248/12 (Fn. 19).

25

BFH v. 17.2.2010, I R 79/08, GmbHR 2010, 828, BeckRS 2010, 25016171.

26

BGH v. 15.6.1992, II ZR 88/91, DStR 1992, 1443; v. 26.6.1995, II ZR 109/94, DStR 1995, 1639 m. Anm. Goette; OLG Naumburg v. 16.4.2003, 5 U 12/03, GmbHR 2004, 423, BeckRS 2003, 30316054; OLG Köln v. 6.11.2007, 18 U 131/07, DStR 2008, 1298; dazu insgesamt auch Baeck/Götze/Arnold NZG 2009, 1121; Lindemann GmbHR 2009, 737.

27

So BGH, II ZR 109/94 (Fn. 26).

28

Gesetz zur Angemessenheit der Vorstandsvergütung (VorstAG) BGBl I 2009, 2509.

29

Beispielsweise mit teils unterschiedlichen Ansätzen: Baeck/Götze/Arnold NZG 2009, 1121; Döring/Grau DB 2009, 2139; Feddersen/von Cube NJW 2010, 576; Gaul/Janz GmbHR 2009, 959; Greven BB 2009, 2154; Stolz/Lunk NZA 2010, 121; Wachter GmbHR 2009, 953; Wübbelsmann GmbHR 2009, 988.

30

Beispielsweise Feddersen/von Cube NJW 2010, 576.

31

Die Höhe der Pensionszusage inkl. der gesetzlichen Rentenanwartschaften darf in der Summe 75 % des tatsächlich gezahlten Entgelts (Aktivbezüge) nicht überschreiten: BFH v. 27.3.2012, I R 56/11, DStR 2012, 1072; v. 31.3.2004, I R 70/03, BStBl II 2004, 937, BeckRS 2004, 24001754; Sächsisches FG v. 26.10.2011, 8 K 2103/09, BeckRS 2012, 94737 (NZB: BFH v. 12.12.2013, III B 55/12, BFH/NV 2014, 575, BeckRS 2014, 94285) sowie für den Sonderfall der Betriebsaufspaltung sowie zum Problem der sog. Nur-Pensionszusage BFH (Fn. 7), m. w. N.; insgesamt dazu auch: Brenner DStR 1996, 65; Gosch DStZ 1997, 1; Doetsch/Lenz DB 2006, 1028.

32

Vgl. BFH, I R 56/11 (Fn. 31); a. A. Kohlhaas GmbHR 2006, 521; ders. GmbHR 2009, 685 unter Hinweis auf BFH v. 9.11.2005, I R 84/04, DStR 2006, 83.

33

BMF v. 14.8.2012, IV C 2 – S 2743/10/10001, BStBl I 2012, 874, DStR 2012, 1706.

34

So bereits: BayLfSt v. 15.2.2007, S 2742 – 26 St31N, DStR 2007, 933.

35

BFH v. 8.6.2011, I R 62/10, BFH/NV 2011 2117, BeckRS 2011, 96497: Die ertragswirksame Auflösung der Pensionsrückstellung einer noch verfallbaren Pensionszusage wird nicht durch eine einkommensmindernde Einlage des verzichtenden Gesellschafter-Geschäftsführers kompensiert.

36

Die Wiederbeschaffungskosten dürften einer Einmalprämie an einen Versicherer entsprechen, um dort vergleichbaren Versicherungsschutz (Rentenzusage) für den verzichtsgegenständlichen Teil zu erlangen. Abschlusskosten bleiben dabei freilich außer Ansatz. Wegen des Bonitätsunterschieds von Unternehmen und Versicherung mag auch ein zusätzlicher Abschlag geboten sein. Vgl. auch Egner/Sartoris DB 2011, 2804, m. w. N.

37

Schothöfer DStR 2012, 548 verweist auf die Bonität der Gesellschaft.

38

BFH (Fn. 7): Ist die Zusage noch nicht unverfallbar, so beträgt der Teilwert der Einlage null.

39

A. A. mit beachtlichen Gründen: Schothöfer DStR 2012, 548.

40

Das BMF v. 14.8.2012 (Fn. 33), hält zur Berechnung eine Vereinfachungsregelung bereit (Rn. 3 ff.). Vgl. zum Teilverzicht auch Egner/¬Sartoris DB 2011, 2804 mit Fallbeispiel.

41

Ausführlich dazu: Egner/Sartoris DB 2011, 2804.

42

Steinmeyer in Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 14. Aufl. 2014, BetrAVG § 3 Rn. 5, m. w. N.

43

Ebenso: Alt/Stadelbauer DStR 2009, 2551.

44

Bspw. Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG, 123. EL 2014, KStG § 8 Rn. 756d.

45

Zu dessen Voraussetzungen vgl. nur BGH v. 9.10.2012, II ZR 298/¬11, DStR 2012, 2608 m. Anm. Kahlert; OLG Celle v. 9.5.2012, 9 U 1/12, DStR 2013, 55.

46

BGH v. 28.9.2009, II ZR 12/09, DStR 2010, 178; Maiß/Meese ArbRAktuell 2011, 579.

47

Dazu: BFH v. 14.8.2012, IX B 45/12, BFH/NV 2012, 1958, BeckRS 2012, 96165; v. 12.4.2007, VI R 6/02, BStBl II 2007, 581, DStR 2007, 894.

48

Wie hier: Alt/Stadelbauer DStR 2009, 2551, m. w. N.; vgl. auch BFH v. 5.3.2008, I R 12/07, DStR 2008, 1037.

49

BFH v. 11.9.2013, I R 28/13, DStR 2014, 635, sog. doppelter Fremdvergleich.

50

Der Höhe nach muss sich die Abfindung dabei an der Höhe des sog. versicherungsmathematischen Barwerts der bereits erdienten Pensionsanwartschaft (past-service) orientieren; vgl. Blomeyer/Otto, Kommentar zum BetrAVG, 5. Aufl. 2010, StR F, Rn. 434; Alt/Stadelbauer DStR 2009, 2551.

51

Z. B. bei fehlender Unverfallbarkeit der Pensionsanwartschaft: BFH v.14.2.2006, I R 38/05, DStR 2006, 1172; v. 9.2.2005, X B 147/04, BFH/NV 2005, 1052, BeckRS 2005, 25007669.

52

Unterliegt der Gesellschafter-Geschäftsführer den Bestimmungen des BetrAVG (Minderheits-Gesellschafter), so darf eine unverfallbar gewordene Anwartschaft nach § 3 Abs. 1 BetrAVG nur in Ausnahmefällen abgefunden werden. Vgl. dazu z. B. BFH, I R 38/05 (Fn. 51); Wellisch/Quast/Machill BB 2007, 987; Briese DB 2009, 2346. Siehe aber auch BGH (Fn. 46): § 3 Abs. 1 BetrAVG findet auf ein von vornherein vereinbartes Kapitalwahlrecht keine Anwendung.

53

Ebenso z. B.: Förster DStR 2006, 2149; Alt/Stadelbauer DStR 2009, 2551; vgl. auch BFH, I R 38/05 (Fn. 51); FG Berlin-Brandenburg v. 16.6.2009, 6 K 9136/07, EFG 2009, 1677, BeckRS 2009, 26027630, rkr.

54

BFH v. 11.9.2013, I R 28/13, DStR 2014, 635; v. 23.10.2013, I R 89/12, DStR 2014, 637.

55

Zum Problemkreis insgesamt siehe nur Rengers (Fn. 44), KStG § 8 Rn. 756c.

56

BMF v. 6.4.2005, IV B 2 – S 2176-10/05, BStBl I 2005, 619, DStR 2005, 2062.

57

BFH v. 11.9.2013, I R 28/13, DStR 2014, 635; v. 23.10.2013, I R 89/12, DStR 2014, 637; v. 23.10.2013, I R 60/12, DStR 2014, 641.

58

Bei einem Asset Deal ist zu beachten, dass § 613a BGB nach derzeit h. A. in Rechtsprechung und Literatur auf Geschäftsführer-Anstellungsverhältnisse und damit auch die Pensionszusage keine Anwendung finden (BAG v. 13.2.2003, 8 AZR 654/01, NZA 2003, 552, BeckRS 2003, 40509). Hier gilt es freilich die Rechtsprechungsentwicklung im Auge zu behalten (EuGH v. 11.11.2010, C-232/09, NZA 2011, 143, BeckRS 2010, 91306, zur Arbeitnehmereigenschaft einer schwangeren Geschäftsführerin; siehe auch Müller-Glöge in MüKoBGB, 6. Aufl. 2012, § 613a Rn. 82).

59

Dafür Rupp in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, 80. EL 2014, KStG § 8 Abs. 3 Rn. 692; Lederle GmbHR 2004, 272; Schwedhelm/Olgemöller GmbH-StB 2003, 163; Förster DStR 2006, 2149; FG Münster v. 23.3.2009, 9 K 319/02, EFG 2009, 1779, BeckRS 2009, 26027845, m. w. N.; dagegen: Blomeyer/Otto (Fn. 50), Rn. 424; ¬Höfer, BetrAVG, Bd. II, 11. Aufl. 2013, Rn. 3150; Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 8 Rn. 1075; Neumann, vGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. 2006, S. 407.

60

BFH (Fn. 7); noch weiter: FG Münster (Fn. 59).

61

Ebenso Briese BB 2014, 1567.

62

Vgl. nur BFH v. 22.4.2009, VI B 95/08, BFH/NV 2009, 1278, BeckRS 2009, 25015083; BFH (Fn. 48), m. w. N.; Lederle GmbHR 2004, 269; Centrale Gu

63 Wübbelsmann: Aktuelle Stolpersteine bei der Pensionszusage      DStR 2014. Dr. Stephan Wübbelsmann ist Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht sowie Handels- und Gesellschaftsrecht bei Cornea Franz Rechtsanwälte Part mbB, Fulda.