09 Jul Lebenspartnerschaften im Einkommensteuerrecht
Der Gesetzgeber hat mit dem am 1. 8. 2001 in Kraft getretenen Lebenspartnerschaftsgesetz die Lebenspartnerschaft als neues familienrechtliches Institut für gleichgeschlechtliche Personen geschaffen. Er hat diese Form der Partnerschaft nicht in allen Bereichen mit der Ehe gleichgestellt. Insbesondere im Steuerrecht gibt es einen Streit darüber, wie weit die Gleichstellung mit der Ehe gehen soll und darf. Der folgende Aufsatz wird eine mögliche Gleichstellung im Einkommensteuerrecht nach den Vorgaben des Grundgesetzes beleuchten.
I. Zusammenveranlagung in der Ehe
Die Ehe erhält insbesondere im Einkommensteuerrecht einen besonderen Status. Eheleute können seit dem Veranlagungszeitraum 2013 in erster Linie zwischen der Zusammenveranlagung und der Einzelveranlagung wählen. Bis 2012 handelte es sich bei dem Wahlrecht vorrangig um die Zusammenveranlagung und die getrennte Veranlagung. Zwischen der früheren getrennten Veranlagung und der Einzelveranlagung seit 2013 existieren einige Unterschiede, auf die im Rahmen dieses Aufsatzes nicht näher eingegangen wird.
Der wesentliche Vorteil der Zusammenveranlagung liegt darin, dass die Einkünfte (§ 2 II EStG) der Ehegatten zusammen gerechnet und die Ehegatten als ein Steuerpflichtiger behandelt werden (§ 26 b EStG) und der Splittingtarif Anwendung findet. Dabei wird der sich aus dem zu versteuernden Einkommen (§ 2 V 1 EStG) der Eheleute errechnete Steuerbetrag hälftig geteilt (§ 32 a V EStG). Im Idealfall entsteht dadurch ein Progressionsvorteil. Auf weitere Vergünstigungen wird nicht näher eingegangen.
II. Lebenspartnerschaft und Steuerrecht
Die Lebenspartnerschaft ist seit 2001 als eine Lebensform von gleichgeschlechtlichen Personen gesetzlich geregelt und damit anerkannt.
Im Lebenspartnerschaftsgesetz sind einige Gleichstellungen der Lebenspartnerschaft mit der Ehe enthalten.
Im Steuerrecht ist die Gleichstellung unterschiedlich gestaltet. Es gibt inzwischen die Gleichstellung in einigen Bereichen. Es existieren aber immer noch Unterschiede.
Im Erbschaftsteuerrecht gilt nach § 15 I ErbStG, dass Lebenspartner wie Ehegatten unter die Steuerklasse I fallen. Damit werden sie im Vergleich zu den weiteren Steuerklassen II und III mit einem niedrigeren Steuersatz belastet (§ 19 I ErbStG). Auch der ehemalige Lebenspartner wird durch die Aufnahme in die Steuerklasse II dem geschiedenen Ehegatten gleichgestellt (§ 15 I ErbStG). Zudem stehen dem Lebenspartner und dem Ehegatten ein hoher Freibetrag in Höhe von 500 000 Euro zu (§ 16 I Nr. 1 ErbStG). Ein höherer persönlicher Freibetrag existiert in § 16 I Nr. 1 ErbStG nicht. Damit ist im Erbschaftsteuerrecht als einen wichtigen Teil des Steuerrechts bereits eine Gleichstellung mit dem Ehepartner erfolgt. Diese Gleichstellung in der Erbschaftsteuer erfolgte mit dem Jahressteuergesetz 20101.
Seit ebenfalls 2010 gilt die Gleichstellung der Lebenspartner mit den Eheleuten im Grunderwerbsteuergesetz (vgl. § 3 Nr. 4 und Nr. 5 aGrErwStG).
Beide Gleichstellungen erfolgten nach Entscheidungen des BVerfG. Auf diese wird im Einzelnen zurück zu kommen sein.
Im Einkommensteuerrecht ist diese Gleichstellung bis heute nicht erfolgt. Dies hat zur Konsequenz, dass Lebenspartner die oben angesprochene Zusammenveranlagung nicht beantragen können. Der Gesetzgeber hat die Wahlmöglichkeit für Lebenspartner nicht vorgesehen. Somit bleibt nur die Einzelveranlagung. Es macht für sie einkommensteuerlich im Hinblick auf die Möglichkeit einer Zusammenveranlagung keinen Unterschied, ob sie eine Lebenspartnerschaft eingegangen sind oder nicht.
Es ist daher die Frage zu stellen, ob die Gleichstellung der Lebenspartnerschaft mit der Ehe auch im Ertragssteuerrecht verfassungsrechtlich geboten oder die fehlende Wahlmöglichkeit der Lebenspartner verfassungsrechtlich vertretbar ist.
1. Verfassungsrechtliche Maßstäbe
Art. 6 I GG i. V. mit Art. 3 I GG sind die Maßstäbe im Grundgesetz für die Prüfung der Gleichstellung der Lebenspartnerschaft mit der Ehe.
Art. 6 I GG führt aus, dass Ehe und Familie unter dem besonderen Schutz der staatlichen Ordnung stehen. Gemäß Art. 3 I GG sind alle Menschen vor dem Gesetz gleich. Art. 3 III 1 GG fügt hinzu, dass niemand unter anderem wegen seines Geschlechts benachteiligt oder bevorzugt werden darf.
Auf den ersten Blick scheinen die Vorgaben der Art. 6 I GG und Art. 3 I, III 1 GG sich zu widersprechen. Gemäß Art. 6 I GG soll nur die Ehe, nicht aber die Lebenspartnerschaft unter dem besonderen Schutz der staatlichen Ordnung stehen. Auf der anderen Seite existieren das Gleichheitsgebot und das Verbot der Benachteiligung unter anderem wegen des Geschlechts. Die Frage ist, ob diese Formulierungen einen Widerspruch beinhalten oder sich im Hinblick auf die Gleichstellung der Lebenspartnerschaft mit der Ehe ergänzen sowie welche Folgen das Ergebnis für den Gesetzgeber hat.
2. Das Bundesverfassungsgericht
Das BVerfG stand in der Vergangenheit mehrmals im Mittelpunkt betreffend das Lebenspartnerschaftsgesetz und die mit dem Lebenspartnerschaftsgesetz verbundenen Auswirkungen auf andere Vorschriften.
Zunächst wurde das Lebenspartnerschaftsgesetz an sich als verfassungswidrig vor dem BVerfG durch die Bundesländer Sachsen, Thüringen und Bayern angegriffen. Das Gericht hielt in seiner Entscheidung fest, dass das Gesetz verfassungskonform sei2. Diese Entscheidung des BVerfG beinhaltete in einem der vier Leitsätze folgende Formulierung:
3. Die Einführung des Rechtsinstituts der eingetragenen Lebenspartnerschaft für gleichgeschlechtliche Paare verletzt Art. 6 I GG nicht. Der besondere Schutz der Ehe in Art. 6 I GG hindert den Gesetzgeber nicht, für die gleichgeschlechtliche Lebenspartnerschaft Rechte und Pflichten vorzusehen, die denen Ehe gleich oder nahe kommen. Dem Institut der Ehe drohen keine Einbußen durch ein Institut, das sich an Personen wendet, die miteinander keine Ehe eingehen können.“3 Diese Formulierung ist klar und deutlich. Das BVerfG geht in den Gründen in die Tiefe und prüft als ersten Punkt, dass Art. 6 I GG als Grundrecht die Freiheit schützt, eine Ehe mit dem selbst gewählten Partner zu schließen. Zudem gebietet Art. 6 I GG laut BVerfG dem Gesetzgeber, das Institut der Ehe anzubieten und das Institut zu schützen. Außerdem muss der Staat alles unterlassen, was die Ehe schädigt oder sonst beeinträchtigt, und der Staat muss die Ehe durch geeignete Maßnahmen fördern4.
Das BVerfG kommt dabei in seinem Urteil zu dem oben in Leitsatz Nr. 3 genannten Ergebnis.
Für den Gesetzgeber bedeutet die Vorgabe des BVerfG im ersten Schritt nichts anderes, als die verfassungsrechtlich gegebene Möglichkeit, die Lebenspartnerschaft der Ehe gleich zu stellen. Daher ist die genannte Entscheidung für alle Bereiche betreffend die Lebenspartnerschaft von Bedeutung. Art. 6 I GG hindert in dem hier betrachteten Fall den Gesetzgeber nicht, die Lebenspartnerschaft steuerlich auf jeder Ebene, damit auch auf Ebene des Einkommensteuerrechts mit der Ehe gleich zu stellen.
Das BVerfG hat in den Gründen des Urteils vom 19. 2. 2013 zuletzt entschieden, dass eine Ungleichbehandlung auf Grund der sexuellen Identität hohen verfassungsrechtlichen Anforderungen unterliegt (Art. 3 I GG)5. Das Urteil steht derzeit am Ende einer Reihe von Entscheidungen des BVerfG und ist sowohl aus Sicht des Gerichts, als auch aus Sicht der Rechtsanwender nur als folgerichtig anzusehen. Es müsste auch aus Sicht des Gesetzgebers als folgerichtig angesehen werden. Hierauf wird noch zurückzukommen sein.
Das BVerfG stellte nämlich bereits zuvor mit Beschluss vom 18. 7. 2012 fest, dass eine Ungleichbehandlung von Ehegatten und Lebenspartnern im Hinblick auf die Grunderwerbsteuer nicht gerechtfertigt ist6. In dem genannten Beschluss führt das BVerfG aus, dass Art 3 I GG bei der Prüfung einer Ungleichbehandlung von Ehe- und Lebenspartnern einen strengen Maßstab verlangt. Nach der Vorgabe des Gerichts ist ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss verboten, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen verschärfen sich, je mehr die Merkmale der gesetzlichen Differenzierung sich an denen des Art. 3 III GG nähern, wie bei der sexuellen Identität7.
Hinzu kommen im Bereich des Steuerrechts zwei Leitlinien, die den grundsätzlich weiten Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers begrenzen. Dabei handelt es sich um das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit. Die mit der Wahl des Steuergegenstands getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen hiervon bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Es ist im Ergebnis eine strenge Verhältnismäßigkeitsprüfung durchzuführen8. Der Unterschied zwischen Ehegatten und Lebenspartnern in einem Gesetz knüpft unweigerlich an die sexuelle Orientierung an. Nur heterosexuelle Personen werden eine Ehe eingehen und nur diese unterfallen damit einer eventuellen steuerlichen Begünstigung. Nur homosexuelle Personen werden eine Lebenspartnerschaft eingehen und unterfallen damit keiner steuerlichen Begünstigung9. Eine Anknüpfung an die sexuelle Orientierung bedarf bei einer Ungleichbehandlung für Lebensformen, die übereinstimmend auf Dauer angelegte und rechtlich verbindliche Partnerschaften sind, hinreichend gewichtiger Unterschiede, die jedoch im Rahmen des Grunderwerbsteuerrechts durch das BVerfG nicht gesehen werden konnten. Es wurde zudem angeordnet, die Ungleichbehandlung rückwirkend zu beseitigen10. Zuvor bereits hatte das BVerfG im Rahmen einer Entscheidung über das Erbschaftsteuerrecht ähnlich entschieden und die Verfassungswidrigkeit der Ungleichbehandlung von Ehepartner und Lebenspartnern im bis 31. 12. 2008 geltenden Erbschaftsteuergesetz festgestellt11. Auch hier hatte das BVerfG angeordnet, die Ungleichbehandlung rückwirkend zu beseitigen12.
Als Ergebnis kann festgehalten werden, dass das BVerfG nicht nur eine Tendenz vorgibt, sondern eine klare Linie zu erkennen ist. Das BVerfG wird damit voraussichtlich, falls diese Linie weiter verfolgt werden wird, entscheiden, dass das Ehegattensplitting, also die Möglichkeit der Zusammenveranlagung nur für Ehegatten und nicht für Lebenspartner verfassungswidrig ist. Alles andere wäre auf Grund der klaren Vorgaben des BVerfG im eigenen Prüfungsmaßstab überraschend.
III. Jahressteuergesetz 2013
Das Jahressteuergesetz 2013, welches die Änderungen in den einzelnen Vorschriften, die steuerrechtlich relevant sind, enthält, ist höchst streitig. Grund dafür ist die Forderung des Bundesrates nach einer Gleichstellung der Lebenspartnerschaft im Vergleich zur Ehe im Einkommensteuerrecht.
1. Gesetzentwurf der Bundesregierung
Die Bundesregierung hat in ihrem Gesetzentwurf über das Jahressteuergesetz 2013 eine umfassende Gleichstellung nicht vorgesehen. In Artikel 17 des Gesetzentwurfs der Bundesregierung ist als Gleichstellung lediglich eine Änderung des Fünften Vermögensbildungsgesetzes vorgesehen. Nach dem Entwurf sollten zukünftig auch Lebenspartner gem. § 3 I Nr. 1 5. VermBG zugunsten des anderen Partners, wie bereits bei Ehegatten zulässig, vermögenswirksame Leistungen anlegen dürfen13. Ansonsten fehlen Vorschriften, die eine Gleichstellung beinhalten.
2. Stellungnahme des Bundesrats
Der Bundesrat hat zum Entwurf des Jahressteuergesetzes 2013 Stellung genommen, unter Ziffer 65 speziell zur Lebenspartnerschaft14.
Hierbei bittet der Bundesrat die Rechtsgrundlagen für eine Gleichstellung der eingetragenen Lebenspartnerschaft mit der Ehe im Steuerrecht zu schaffen. Schwerpunkt muss nach Ansicht des Bundesrats die Gleichsetzung von Lebenspartnern und Ehegatten in allen Vorschriften des Einkommensteuerrechts sein. Es gäbe nach Auffassung des Bundesrats keine im Hinblick auf den Gleichheitssatz tragenden Rechtfertigungsgründe für eine steuerliche Ungleichbehandlung.
Der Bundesrat verweist unter anderem auf die Ansicht des wissenschaftlichen Dienstes des Bundestags in einer Ausarbeitung. In der Ausarbeitung ist festgehalten, dass nach einer Entscheidung des BVerfG vom 7. 7. 200915 eine Bevorzugung der Ehe im Vergleich zur Lebenspartnerschaft nicht auf die allgemeine Begründung gestützt werden kann, dass nur in der Ehe die theoretische Möglichkeit bestehe, Kinder zu zeugen16. Daher seien eingetragene Lebenspartnerschaften auch im Beihilfe- und Steuerrecht grundsätzlich mit der Ehe gleichzustellen17.
Hinzu kommt, dass der EuGH mit einer Entscheidung vom 10. 5. 2011 festhielt, dass eine Regelung in Hamburg, wonach ein in einer Lebenspartnerschaft lebender Versorgungsempfänger Zusatzversorgungsbezüge in geringerer Höhe erhält als ein nicht dauernd getrennt lebender verheirateter Versorgungsempfänger, gegen Art 1 i. V. mit Art. 2, 3 I c der Richtlinie 2000/78 verstößt18. Auch diese Entscheidung wird vom Bundesrat in der genannten Stellungnahme angeführt19.
3. Gesetzesantrag aus dem Bundesrat
Nachdem Versuche der Vermittlung und Einigung über diese Punkte gescheitert waren, haben die Bundesländer Schleswig-Holstein, Bremen, Hamburg und Nordrhein-Westfalen einen Gesetzesantrag eingebracht. Dieser trägt die Bezeichnung Entwurf eines Gesetzes zur Gleichstellung der Lebenspartnerschaft mit der Ehe im Einkommensteuerrecht20.
In diesem Entwurf werden den Lebenspartnern die Möglichkeiten, die die Ehepartner im Einkommensteuerrecht haben, angeboten. Dies soll nach dem Entwurf für Veranlagungszeiträume auch vor 2013 gelten, wenn und soweit Steuerfestsetzungen noch ergehen können oder Steuerfestsetzungen noch abänderbar sind. Die letzte Voraussetzung bedeutet, dass nur Bescheide aus der Vergangenheit, die form- und fristgerecht angegriffen wurden und damit nicht bestandskräftig sind, geändert werden können und dürfen.
4. Aktuelle Situation
Derzeit ergibt die politische Lage, die juristisch keiner Bewertung unterliegt, dass eine Lösung wohl nicht in Sicht scheint. Eine Gleichstellung der Lebenspartnerschaften im Einkommensteuerrecht mit Eheleuten scheint im Moment nicht möglich zu sein. Dies gilt unabhängig von den Entscheidungen des BVerfG, die, wie dargelegt, eine klare Linie haben. Wird das Zusammenspiel zwischen Art. 6 I GG und Art. 3 I, III GG wertfrei betrachtet, ist alles andere als eine Gleichstellung der Lebenspartnerschaft im Einkommensteuerrecht mit der Ehe nicht verfassungsgemäß. Es kommt bei der Betrachtung gerade auf den Inhalt des Art. 3 GG an, der die Gleichstellung nach sich ziehen muss.
IV. Konsequenzen für die Tätigkeit des Anwalts
Die Gesetzesänderung wird kommen müssen. Entweder wird das Ehegattensplitting abgeschafft, wobei dies nur für die Zukunft in Frage käme, oder die Lebenspartner dürfen auch eine Zusammenveranlagung durchführen. Ob der Gesetzgeber sich durch eine Entscheidung des BVerfG binden lässt oder frei seine Entscheidung trifft, bleibt ihm überlassen. Nur ist die derzeitige Lage nach den angesprochenen Maßstäben des BVerfG verfassungswidrig und bedarf einer Änderung.
Wenn Lebenspartner derzeit Steuererklärungen abgeben, sollten sie unter Offenlegung der Verhältnisse bei dem für sie zuständigen Finanzamt die Zusammenveranlagung beantragen. Das Finanzamt wird nach der aktuellen Rechtslage die Zusammenveranlagung ablehnen und eine Einzelveranlagung durchführen. Um die Zusammenveranlagung in einem Rechtsbehelfsverfahren ab dem Veranlagungszeitraum 2013 zu erreichen, müssen anschließend wegen § 26 II 4 EStG beide Lebenspartner gegen beide sie betreffende Bescheide Einspruch bei der Finanzverwaltung einlegen und gegebenenfalls gegen eine negative Einspruchsentscheidung vor dem Finanzgericht klagen. Wichtig ist es, wegen § 26 II 4 EStG beide Bescheide offen zu halten. Bemerkenswert ist, dass der BFH mit Bezug auf Art. 6 I GG die Verfassungsmäßigkeit der Ungleichbehandlung bestätigt hat21. Diese restriktive Haltung des BFH wird auf Grund der genannten Entscheidungen des BVerfG schwer zu halten sein. Gleichwohl bleibt die weitere Entwicklung abzuwarten.
Es wird außerdem abzuwarten sein, was während des verwaltungsrechtlichen oder gerichtlichen Verfahrens passieren wird. Entweder reagiert der Gesetzgeber und ändert das Einkommensteuerrecht oder das BVerfG wird aller Voraussicht nach sogar rückwirkend für eine Änderung des Einkommensteuerrechts sorgen.
Die Zusammenveranlagung ist übrigens nicht immer die beste finanzielle Lösung. Daher muss, bevor Anträge auf Zusammenveranlagung gestellt und Rechtsbehelfe eingelegt werden, konkret durchgerechnet werden, ob sich die Zusammenveranlagung finanziell lohnt. Sie lohnt sich nur dann, wenn insgesamt bei der Zusammenveranlagung weniger Einkommensteuer gezahlt wird als bei der Einzelveranlagung.
V. Ergebnis
Es ist nach Einschätzung des Verfassers eine Frage der Zeit, bis eine Gleichstellung erfolgen wird.
Es bleibt aber abzuwarten, wie diese Gleichstellung sich darstellen wird. Die einfachste, aber auch fiskalisch für den Staat ungünstigste Lösung ist es, der Lebenspartnerschaft die gleichen Vergünstigungen und Wahlmöglichkeiten zu gewähren wie Eheleuten. Insbesondere rückwirkend wird dem Gesetzgeber wohl diesbezüglich nichts anderes übrig bleiben. Für die zurück liegenden Veranlagungszeiträume dürfte das Risiko für den Fiskus jedoch mehr oder weniger konkret berechenbar sein, so dass mit überwiegend sicheren Zahlen gerechnet werden kann. Es müssten nur die Einsprüche und Klagen, die geführt werden, betrachtet werden. Je länger der Veranlagungszeitraum in der Vergangenheit liegt, desto sicherer werden die Berechnungen hierzu durchgeführt werden können.
Für die Zukunft werden bereits Modelle diskutiert, die einen steuerlichen Vorteil bei Vorhandensein von Kindern beinhalten, nicht aber alleine für die Ehe. In diesem Zusammenhang lässt sich sowieso ohne Weiteres festhalten, dass das Ehegattensplitting sicher in der Vergangenheit, als nur ein Ehegatte Einkünfte hatte und der andere Ehegatten unabhängig vom Vorhandensein von Kindern den Haushalt führte, einen signifikanten Vorteil für Eheleute erbracht hat. In der Gegenwart, wenn beide Eheleute im Regelfall einer Vollzeittätigkeit nachgehen, bringt die Zusammenveranlagung kaum eine Steuerersparnis und ist finanziell gesehen daher mehr oder weniger Augenwischerei. Daher ist es an der Zeit, dringend nach anderen Modellen zu suchen, wenn schon ein verfassungskonformer Vorteil für eine bestimmte Institution gewährt werden soll. Ein Anknüpfungspunkt könnten hierbei Kinder sein. Der Gesetzgeber hat auf Grund der Folge der Entscheidungen des BVerfG derzeit die Chance, voranzugehen und eine gewisse Kreativität im verfassungsmäßigen Rahmen zu entwickeln. Ob er hiervon Gebrauch machen wird, bleibt abzuwarten.
1 Vgl. Art. 17 JStG 2010, Begründung in: BT-Dr 17/2249, S. 92.
2 Vgl. BVerfG, NJW 2002, 2543.
3 Vgl. BVerfG, NJW 2002, 2543.
4 Vgl. BVerfG, NJW 2002, 2543.
5 Vgl. BVerfG, FPR 2013, 278 (in diesem Heft) = NJW 2013, 847.
6 Vgl. BVerfG, NJW 2012, 2719.
7 Vgl. BVerfG, NJW 2012, 2719.
8 Vgl. BVerfG, NJW 2012, 2719.
9 Vgl. BVerfG, NJW 2012, 2719.
10 Vgl. BVerfG, NJW 2012, 2719.
11 Vgl. BVerfG, NJW 2010, 2783.
12 Vgl. BVerfG, NJW 2010, 2783.
13 Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung JStG 2013, S. 45.
14 Vgl. BR-Dr 302/12, S. 127.
15 Vgl. BVerfG, NJW 2010, 1439.
16 Vgl. Infobrief des Wissenschaftlichen Dienstes des Bundestags, WD3 – 429/09.
17 Vgl. BR-Dr 302/12, S. 127, Infobrief des Wissenschaftlichen Dienstes des Bundestags, WD3 – 429/09.
18 Vgl. EuGH, NJW 2011, 2187.
19 Vgl. BR-Dr 302/12, S. 128.
20 Vgl. BR-Dr 137/13.
21 Vgl. BFH, DStR 2006, 747; BeckRS 2006, 24002501.
Quelle: Rechtsanwalt Erkan Elden*: * Der Autor ist Rechtsanwalt, Fachanwalt für Familienrecht sowie Fachanwalt für Steuerrecht in München.