14 Okt Wege aus der Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung kann in der laufenden Besteuerung, v.a. aber in der Entstrickungsbesteuerung bei Entnahme ins Privatvermögen, zu deutlichen steuerlichen Mehrbelastungen führen. Der vorausdenkende Steuerpflichtige steht der Betriebsaufspaltung jedoch nicht ohnmächtig gegenüber. Im folgenden praxisbezogenen Aufsatz wird gezeigt, welche steuerplanerischen Maßnahmen im Zusammenhang mit der Betriebsaufspaltung ergriffen werden können, worauf im Einzelfall zu achten ist und insbes. worin sinnvolle Wege aus der Betriebsaufspaltung bestehen.

I. Einführung

Die Betriebsaufspaltung ist fast 100 Jahre alt und entwickelte sich über die Jahrzehnte von einer reinen Missbrauchsvermeidungsnorm zur dogmatisch selbständigen Institution.1 Sie ist reines Richterrecht, das die Verwaltung in H 15.7 EStH und Erlassen aufgreift und adaptiert. Die fehlende gesetzliche Kodifikation tut der Relevanz der Betriebsaufspaltung für Steuerpflichtige und deren Berater keinen Abbruch; im Gegenteil gilt es, mangels gesetzlicher Verankerung die rechtliche Fortentwicklung besonders aufmerksam zu verfolgen.

Die Betriebsaufspaltung bewirkt, dass eine nach ihrem äußeren Erscheinungsbild lediglich vermögensverwaltende – und damit an sich nicht gewerbliche – Vermietungs- und Verwaltungstätigkeit in eine gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert wird, wenn der Mieter ein Unternehmen betreibt (Betriebsunternehmen) und zwischen diesem und dem Vermieter eine enge wirtschaftliche Verflechtung besteht. In solchen Fällen wird die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit zum Besitzunternehmen. Die laufenden Gewinne sowie etwaige Veräußerungsgewinne der Besitzgesellschaft sind dadurch gewerbesteuerpflichtig, wobei eine erweiterte GewSt-Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ausgeschlossen ist. Bei bewusster oder unbewusster Beendigung der Betriebsaufspaltung droht durch Entnahme in das Privatvermögen eine Entstrickungsbesteuerung.

Nicht nur Veränderungen im konkreten Fall können zur Begründung oder Beendigung einer Betriebsaufspaltung führen; selbst bei unverändertem Sachverhalt kann sich dies aus neuer Rechtsprechung ergeben. Exemplarisch sei das BFH-Urteil IV R 7/18 v. 16.9.2021 genannt, das die Abschirmwirkung einer über der Besitz-Personengesellschaft befindlichen Kapitalgesellschaft mit Blick auf deren Gesellschafter für Zwecke der personellen Verflechtung erstmals versagte.2 Für die kapitalistische Betriebsaufspaltung und somit die Wirtschaftsgüterüberlassung im Konzern droht im anhängigen BFH-Verfahren III R 13/23 ggf. ein ähnlicher Richtungswechsel.3

Die dynamische Entwicklung zum Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung sowie deren potenziell erhebliche Konsequenzen für den Steuerpflichtigen sind Anlass für diesen Aufsatz. Er stellt strukturiert die konkreten Handlungsmöglichkeiten dar: von der gezielten Vermeidung über den abgesicherten Erhalt bis hin zu möglichen Wegen aus der Betriebsaufspaltung.

Abschnitt II enthält einen Überblick der wesentlichen Grundlagen zur Betriebsaufspaltung, Abschnitt III zeigt Gestaltungsmaßnahmen, wie ihr steueroptimiert begegnet werden kann, und Abschnitt IV fasst die praktischen Handlungsempfehlungen kompakt zusammen.

II. Grundlagen einer Betriebsaufspaltung

1. Auslöser

Die Betriebsaufspaltung stellt ein auf Basis ständiger Rechtsprechung und finanzverwaltungstheoretischer Auslegung entwickeltes Rechtsinstitut dar.4 Ihre Tatbestandsvoraussetzungen bilden die sachliche und personelle Verflechtung sowie die Gewerblichkeit des Betriebsunternehmens.5

a) Sachliche Verflechtung

Die sachliche Verflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen erfordert gemäß H 15.7 Abs. 4 „Allgemeines“ EStH die Überlassung mindestens einer wesentlichen Betriebsgrundlage vom Besitz- an das Betriebsunternehmen.6 Zur Wesentlichkeitsbeurteilung eines Wirtschaftsguts ist auf seine wirtschaftliche Relevanz für das Betriebsunternehmen abzustellen.7

b) Personelle Verflechtung

Die personelle Verflechtung bedarf eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens8 der am Besitz- und Betriebsunternehmen beteiligten Personen. Hierfür ist im Besitz- und Betriebsunternehmen dieselbe Person bzw. Personengruppe in der Lage, ihren Willen durchzusetzen.9 Die Beherrschung kann von einer einzigen Person oder nach H 15.7 Abs. 6 „Personengruppentheorie“ EStH einer Personengruppe begründet werden. Den einer Personengruppe zugehörigen Personen wird als widerlegbare Vermutung ein einheitlicher Wille unterstellt10, infolgedessen deren Beteiligungen zusammengerechnet werden.11

Während im Kapitalgesellschaftsfall in der Regel die über 50%ige Stimmrechtsmehrheit zur Beherrschung ausreicht12, besteht bei der GbR generell (§ 709 Abs. 1 BGB) bzw. bei der OHG und KG hinsichtlich für die personelle Verflechtung relevanter Sachverhalte, nämlich bei Beschlussentscheidungen bezüglich der überlassenen Wirtschaftsgüter, ein gesetzliches Einstimmigkeitserfordernis (§ 116 Abs. 2 iVm § 119 Abs. 1, § 164 HGB).13 Gesellschaftsrechtlich kann jedoch von den gesetzlichen Beherrschungsanforderungen abgewichen werden.14

Die personelle Verflechtung erfordert keine direkten Beteiligungen, sondern kann, außer bei kapitalistischer Betriebsaufspaltung, auch mittelbar über beherrschte Instanzen erfolgen.15

Letztlich kommt es auf die tatsächlich vorliegende Beherrschungssituation an.16 Diese bestimmt sich anhand spezifischer gesellschaftsvertraglicher Regelungen der Stimmrechtsausübung, wie eines praktisch nicht ausübbaren Stimmrechts17, der Geschäftsführung18, wie Alleingeschäftsführungsbefugnissen, oder der Vertretung. Eine faktische Beherrschung19 basierend auf ökonomischen oder anderweitig machtbegründenden Tatbeständen ist ebenfalls möglich.20

c) Gewerbliches Betriebsunternehmen

Gemäß H 15.7 Abs. 4 „Allgemeines“ EStH hat ein gewerbliches Betriebsunternehmen vorzuliegen. Seine Gewerblichkeit kann auf originär gewerblicher Tätigkeit, der Abfärbetheorie, gewerblicher Prägung sowie alleinig auf der Kapitalgesellschaftsrechtsform basieren.21 In der Literatur wird zT eine originär gewerbliche Tätigkeit als erforderlich angesehen.22

2. Rechtsfolgen

Im Folgenden sei als Ausgangssituation angenommen, dass vor Betriebsaufspaltung kein Betriebsvermögen bei der Besitzgesellschaft vorliege. Als Rechtsfolge der Betriebsaufspaltung wird das Besitz­unternehmen als gewerbesteuerpflichtiger Gewerbebetrieb iSv § 2 Abs. 1 GewStG klassifiziert.23 Damit sind die Wirtschaftsgüter des Besitz­unternehmens steuerlich verstricktes Betriebsvermögen. Dieses umfasst die überlassenen wesentlichen Wirtschaftsgüter, weitere Wirtschaftsgüter des Besitz­unternehmens, die zur Förderung des Betriebsunternehmens beitragen können24, und bei einer Betriebskapitalgesellschaft auch deren Anteile.25 Folglich unterliegen sämtliche Wertsteigerungen dieser zuvor im Privatvermögen gehaltenen Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt des Betriebsaufspaltungsendes bzw. bei Veräußerungen der Besteuerung.

Die im Rahmen der Betriebsaufspaltung erzielten Einkünfte, wie Überlassungsentgelte26 oder Gewinnausschüttungen vom Betriebsunternehmen27, werden umklassifiziert und den originär gewerblichen Einkünften iSv § 15 Abs. 2 EStG zugeordnet.28

Bei der Besitzpersonengesellschaft erstreckt sich die Klassifikation als gewerbliche Einkünfte, abstrahierend von Bagatellfällen29 nach H 15.8 Abs. 5 „Bagatellgrenze“ EStH, auf alle erzielten Einkünfte30 und auf alle am Besitzunternehmen Beteiligten, unabhängig von ihrer Beteiligungssituation am Betriebsunternehmen.31

Mit Betriebsaufspaltungsende kommt es nach H 16 Abs. 2 „Beendigung einer Betriebsaufspaltung“ – 1. Spiegelstrich EStH zur Betriebsaufgabe iSd § 16 Abs. 3 EStG.32 Folglich stellen die stillen Reserven der im vormaligen besitzunternehmerischen Betriebsvermögen enthaltenen Wirtschaftsgüter einen zu realisierenden, grundsätzlich steuerpflichtigen Gewinn iSv § 16 Abs. 2 EStG dar. Damit droht eine ad hoc Besteuerung ohne Liquiditätszufluss.

Um dem vorzubeugen, gilt es, einen steueroptimierten Weg aus der Betriebsaufspaltung zu finden.

III. Steuerliche Gestaltungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der Betriebsaufspaltung

Die folgenden Gestaltungsansätze und Überlegungen basieren darauf, dass allein eine Betriebsaufspaltung Betriebsvermögen beim Besitzunternehmen begründet. Hinsichtlich geeigneter Maßnahmen wird differenziert, ob präventiv die Betriebsaufspaltung verhindert werden kann oder bei einer bestehenden, unabgesicherten Betriebsaufspaltung anzusetzen ist.

1. Präventive Vermeidungsmaßnahmen

Mittels Betriebsaufspaltungsverhinderung kann das bisherige Besteuerungsregime aufrechterhalten und Steuerlasten während und bei Beendigung einer Betriebsaufspaltung verhindert werden. Die Ausgangssituation des nachfolgenden Beispiels ist die drohende Begründung einer Betriebsaufspaltung. Kommt es zur betriebsvermögensbegründenden Betriebsaufspaltung (hier: t = 3) und ihrer späteren Beendigung (hier: t = 10), resultiert eine höhere Steuerbelastung im Vergleich zur Betriebsaufspaltungsvermeidung. Der Hauptgrund für die Steuerbelastungsunterschiede liegt darin, dass im Fall des Endes einer unabgesicherten Betriebsaufspaltung kumulierte Wertzuwächse der Wirtschaftsgüter der Steuerpflicht unterliegen. Dies ist bei einer Privatvermögenszuordnung außerhalb der Spekulationsfristen nicht der Fall.

Es kann an der personellen und sachlichen Verflechtung angesetzt werden.

1. Einseitige Beteiligungsstrukturen

Eine personelle Verflechtung lässt sich vermeiden, indem weder eine Person noch eine Personengruppe sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen beherrschen. Hinsichtlich einseitiger Beteiligungen findet keine personengruppenbasierte Zusammenrechnung statt.33

Bei Verheirateten kann im Rahmen des Wiesbadener Modells gemäß H 15.7 Abs. 7 „Wiesbadener Modell“ EStH jeweils ein Ehepartner an der Besitz- und Betriebsgesellschaft beteiligt und so eine personelle Verflechtung verhindert werden.34 Eine Betriebsaufspaltung steht dann aber bei Todesfall eines Ehepartners im Raum, sofern der überlebende Ehepartner Alleinerbe ist.35 Dieser Gefahr kann durch Erbfolgeregelungen begegnet werden, die eine Vereinigung der Besitz- und Betriebsunternehmensbeteiligungen beim überlebenden Ehepartner verhindern.36 Andernfalls bliebe die Erbausschlagungsmöglichkeit nach §§ 1942 ff. BGB.37 Deren Vorteilhaftigkeit ist jedoch fraglich. Sofern ein Kind des verstorbenen Ehepartners existiert, kann es günstiger sein, wenn dieses durch Geltendmachung seines Erbpflichtteils eine Besitz- und Betriebsgesellschaftsbeherrschung des hinterbliebenen Ehepartners verhindert. Ein Erbe des Kindes nach Tod des zweiten Ehepartners ist vertraglich abzusichern.

Eine personelle Verflechtung kann zudem anhand einseitig beteiligter Nur-Besitzgesellschafter bzw. Nur-Betriebsgesellschafter verhindert werden.38 Die Effektivität dieses Gestaltungsinstruments ist aber abhängig von den jeweiligen Beherrschungsanforderungen39, wie Einstimmigkeitserfordernissen bzw. Vetorechten40, und der Relevanz der Geschäftsführung für die personelle Verflechtung.41 Zur praktischen Implementierung dieser Gestaltungsmaßnahme können einseitige Gesellschafterbeteiligungen oder erforderliche Beherrschungsbestimmungen herbeigeführt werden. In diesem Kontext ist jedoch die Missbrauchsverhinderungsnorm des § 42 AO bedeutsam.42

Allerdings ist zu beachten, dass im Fall einer potentiellen Nicht-Kapital-Besitzgesellschaft und einer Betriebspersonengesellschaft aufgrund der Mitunternehmerstellung von beidseitig Beteiligten ihr jeweiliger Anteil an den überlassenen Wirtschaftsgütern als Sonderbetriebsvermögen der Betriebsgesellschaft gilt. Diesbezüglich wird trotz Betriebsaufspaltungsvermeidung Betriebsvermögen begründet und es kommt bei steuerlicher Entstrickung zu Steuerlasten.

b) Mehrere Besitz-/Betriebsgesellschaften

Eine weitere Maßnahme gegen die personelle Verflechtung besteht in der Etablierung mehrerer Besitzgesellschaften anstatt eines einzigen, personell mit dem Betriebsunternehmen verflochtenen Besitzunternehmens.43 Werden mindestens zwei Personen zu Beteiligungsstrukturierungen ­herangezogen, kann so anhand eines Besitzunternehmens für jede dieser Personen eine Betriebsaufspaltung vermieden werden. Dafür muss die Beherrschung in den Besitz­unternehmen den jeweiligen Personen zustehen, die das Betriebsunternehmen jedoch gemeinsam beherrschen.44 Im ­Betriebspersonengesellschaftsfall kann sich wieder Sonderbetriebsvermögen wie oben geschildert ergeben. Derartige Gestaltungsinstrumente können analog auch auf mehreren Betriebsunternehmen basieren.45

c) Keine sachliche Verflechtung

Werden ausschließlich unwesentliche Wirtschaftsgüter überlassen, tritt keine sachliche Verflechtung ein. Aufgrund mangelnder Separierung vermeintlich wertvoller Wirtschaftsgüter vom tendenziell operativen Geschäft46 bestehen dabei aber haftungsbezogene Risiken.

Anhand des Ausgliederungsmodells47 können Steuerbelastungsrisiken eines Betriebsaufspaltungsendes beschränkt werden. Hierzu sind die für die wirtschaftliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft unwesentlichen Wirtschaftsgüter vor Betriebsaufspaltungsbegründung auf eine separate Gesellschaft zu überführen. Dies ist im Besitzpersonengesellschaftsfall relevant, um eine umfassende gewerbliche Infizierung zu vermeiden.48 Die Infektion beschränkt sich dann auf die nach der Ausgliederung bei der Besitzpersonengesellschaft verbliebenen Wirtschaftsgüter. Die Ausgliederung von Wirtschaftsgütern stellt keinen Fall des § 42 AO dar.49

2. Laufende Gestaltungsmaßnahmen

Liegt bereits eine Betriebsaufspaltung vor, können auch während ihres Bestehens sinnvolle Maßnahmen ergriffen werden, um die Steuerlast bei Betriebsaufspaltungsende zu mindern bzw. ganz zu vermeiden. Der Ansatz dazu basiert auf dem Weiterbestehen des Betriebsvermögens.50

In der nachfolgenden Illustration wird die Steuerbelastung im Fall der Beendigung einer unabgesicherten Betriebsaufspaltung und einer abgesicherten Betriebsaufspaltung mit dem Zeithorizont t = 1 bis t = 10 verglichen. Wird das Betriebsvermögen auch nach Betriebsaufspaltungsende aufrechterhalten, kommt es bei Betriebsaufspaltungsende in t = 5 zu keiner steuerpflichtigen Realisierung von in den Wirtschaftsgütern liegenden stillen Reserven. Ein Vergleich der Tabellen 4 und 5 verdeutlicht, dass die Absicherung im gewählten Beispiel je Gesellschafter rund 112.000 EUR steuerliche Zusatzlast bei Betriebsaufgabe verhindert.

a) Originär gewerbliche Tätigkeit

Die Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens bei Betriebsaufspaltungsende kann anhand einer außerhalb der Betriebsaufspaltung bestehenden originär gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens iSv § 15 Abs. 2 EStG verhindert werden.51 Im Besitzpersonengesellschaftsfall reicht zur vollumfänglichen Gewerblichkeitsklassifikation nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eine über die Bagatellgrenze52 hinausgehende gewerbliche Tätigkeit aus.53 Die Wirtschaftsgüter gehören nach Betriebsaufspaltungsende allesamt weiter zum Betriebsvermögen.54 Besitzunternehmen in Form von Einzelunternehmen oder Gemeinschaften haben zur Erzielung analoger Absicherungseffekte eine umfassende gewerbliche Tätigkeit iSv § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG auszuüben.55

Durch andere betriebsvermögensbegründende Aktivitäten des Besitzunternehmens, wie etwa selbständige Tätigkeiten iSv § 18 EStG, kann das gleiche Ergebnis erreicht werden.56 Bei Betriebsaufspaltungsende ändert sich dann die Einkunftsklassifizierung.57

b) Gewerbliche Prägung

Eine Absicherung personeller und sachlicher Entflechtungstatbestände kann auch anhand einer gewerblichen Prägung des Besitzunternehmens iSv § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erreicht werden.58 Der Vorteil im Vergleich zum originär gewerblichen Gestaltungsinstrument besteht in der isolierten Strukturierungsmaßnahme ohne Eingriff in das wirtschaftliche Handeln. Dabei ist zwischen Einbringungs- und Beitrittsvorgängen zu differenzieren.59

Die Konzeption des Einbringungsmodells besteht darin, die Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft einzubringen.60 Diese ist nach Gründung einer als Vollhafterin fungierenden Kapitalgesellschaft gesellschaftsvertraglich zu errichten. Die gewerbliche Prägung setzt eine Handelsregistereintragung ­voraus. Jedoch besteht aufgrund des gewerblichen Besitzunternehmens während einer Betriebsaufspaltung keine Notwendigkeit, dass die Handelsregistereintragung vor den Einbringungsvorgängen stattfindet.61

Ist das Besitzunternehmen kein eingetragener Kaufmann, können nur einzelrechtsnachfolgebasierte Einbringungsvorgänge stattfinden.62 Sofern ein Teilbetrieb bzw. alle wesentlichen Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens übergehen, besteht nach § 24 Abs. 2 UmwStG iVm § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG die Möglichkeit zur Buchwertfortführung. Es sollte möglichst das gesamte Betriebsvermögen des Besitzunternehmens eingebracht werden. Bei fehlender Betriebs-/Teilbetriebseigenschaft kann eine Buchwertfortführung bei betrieblichen Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG erreicht werden.63

Im Fall eines handelsrechtlich eingetragenen Kaufmanns iSv § 1 Abs. 1 HGB bestehen gesamtrechtsnachfolgebasierte Möglichkeiten der Betriebsvermögensabsicherung64, wie eine Vermögensausgliederung auf eine gewerblich geprägte Personengesellschaft nach § 123 Abs. 3 UmwG.65 Auch diese sind nach § 24 Abs. 2 UmwStG iVm § 1 Abs. 3 Nr. 1, 2 UmwStG unter Buchwertfortführung möglich.66 Sofern das Besitzunternehmen eine Personenhandelsgesellschaft ist, bestehen mit der Aufspaltung nach § 123 Abs. 1 UmwG, Abspaltung nach § 123 Abs. 2 UmwG und Verschmelzung nach § 2 UmwG weitere Übertragungswege.67 Hinsichtlich des bei Spaltungsvorgängen beim fortbestehenden68, vormaligen Besitzunternehmen zurückbleibenden Vermögens besteht die Gefahr der Aufdeckung stiller Reserven. Diesbezüglich ist die Verschmelzung des gesamten Betriebs vorteilhaft.

Es droht Grunderwerbsteuer69, wenn sich bei nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG grunderwerbsteuerpflichtigen Grundstücksübertragungsvorgängen die Besitzverhältnisse ändern. Soweit nach § 5 Abs. 1 GrEStG die Beteiligungssituation am übertragenen Grundstück und am aufnehmenden Rechtsträger bzw. nach § 6 Abs. 3 S. 1 GrEStG iVm § 6 Abs. 1 GrEStG am übertragenden vormaligen und dem jetzigen gewerblich geprägten Besitzunternehmen identisch ist, fällt nach bis Ende 2026 geltender Rechtslage grundsätzlich keine Grunderwerbsteuer an.70 Analoges gilt nach § 6a GrEStG im Konzern mit ausschließlich einem herrschenden Unternehmen.71

Alternativ kann das Beitrittsmodell gewählt werden.72 Im Besitzpersonengesellschaftsfall wird hierzu, mit oder ohne vermögensmäßige Beteiligung73, eine Kapitalgesellschaft beteiligt und es werden anhand gesellschaftsvertraglicher Regelungen die geschäftsführungs- und haftungsbezogenen Voraussetzungen der gewerblichen Prägung geschaffen.74 Da sich bei einer vermögensbeteiligten Kapitalgesellschaft aufgrund von Übertragungsvorgängen eine zum Einbringungsmodell analoge Diskussion hinsichtlich der Steuerfolgen ergibt75, ist der Weg ohne Vermögensbeteiligung steuerlich vorzuziehen.

Im OHG- und GbR-Fall kann eine gewerbliche Prägung nur bestehen, wenn die Gesellschafter ausschließlich Kapitalgesellschaften sind.76 Liegt dies nicht vor, empfiehlt sich ein identitätswahrender Formwechsel in eine andere Personengesellschaftsform.77 Ist das Besitzunternehmen ein Einzelunternehmen, kann unter Heranziehung einer Kapitalgesellschaft eine gewerblich geprägte Personengesellschaft gegründet werden.78 Im Fall einer Gemeinschaft gilt es, das Besitzunternehmen zuerst in die Rechtsform einer Personengesellschaft zu bringen.79 Anschließend können Beitrittsvorgänge vollzogen werden.

c) Formwechsel

Eine Absicherung des Betriebsvermögens ist auch erreichbar, indem das Besitzunternehmen als Kapitalgesellschaft ausgestattet wird. Unabhängig von der nach Betriebsaufspaltungsende ausgeübten Tätigkeit besteht damit kraft Rechtsform nach § 8 Abs. 2 KStG Gewerblichkeit.

Hierfür bestehen zwei Wege:

Erstens können einzel- oder gesamtrechtsnachfolgebasierte Übertragungsvorgänge (zB Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung, Verschmelzung) vom ursprünglichen Besitz­unternehmen auf eine Kapitalgesellschaft als aufnehmenden Rechtsträger stattfinden.80 Sofern sich die eingebrachten Wirtschaftsgüter als qualifizierte Sachgesamtheit iSv § 20 Abs. 1 UmwStG klassifizieren lassen, besteht nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG das antragsgebundene Wahlrecht zur Zwischen-/Buchwertfortführung. Der hierfür notwendige Übertragungsumfang beinhaltet die als wesentlich geltenden Gesellschaftsanteile am Betriebsunternehmen.81 Bei Buchwertfortführung tritt nach § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG kein steuerpflichtiger Gewinn ein. Hinsichtlich erhaltener Kapitalgesellschaftsanteile ist aber die siebenjährige Sperrfristbehaftung nach § 22 UmwStG zu beachten. Zudem sind grunderwerbsteuerliche Konsequenzen zu berücksichtigen, die sich bei Übertragungen von Grundstücken bzw. ihnen gleich gestellten Wirtschaftsgütern ergeben können. Mit einer Kapitalgesellschaft als übernehmender Rechtsträgerin kann im Regelfall von einem grunderwerbsteuerpflichtigen Übertragungsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG ausgegangen ­werden.82 Eine grunderwerbsteuerfreie Übertragungsmöglichkeit besteht in diesem Kontext nur iRd Konzernklausel nach § 6a GrEStG. Hierfür sind ggf. weitere Umstrukturierungsmaßnahmen notwendig.83

Zweitens besteht die Option des identitätswahrenden Formwechsels iSv § 190 UmwG in eine Kapitalgesellschaft.84 Dieser ist nach § 25 S. 1 UmwStG iVm § 20 Abs. 2 UmwStG zu Buchwerten möglich. Aufgrund fehlender Übertragungsvorgänge bestehen keine grunderwerbsteuerlichen Konsequenzen.85 Daher erscheint dieser Gestaltungsweg insbes. dann vorteilhaft, wenn zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens Immobilien gehören. Unter Beachtung des angenommenen Ausgangspunkts ist der Formwechsel gemäß § 191 Abs. 1 UmwG jedoch auf Besitzunternehmen in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft beschränkt.86 Zusatzhürden bestehen, soweit wesentliche Betriebsgrundlagen, wie Betriebsunternehmensanteile, im Sonderbetriebsvermögen gehalten werden.87 Der Formwechsel betrifft nur Gesamthandsvermögen.88 Um Buchwerte fortzuführen, ist daher eine einzelrechtsnachfolgebasierte Übertragung dieser Betriebsgrundlagen erforderlich.89

d) Beteiligungsverhältnisse

Eine Einheitsbetriebsaufspaltung kann personelle Verflechtungsaspekte absichern.90 Bei der Einheitsbetriebsaufspaltung sind Besitz- und Betriebsunternehmen einander direkt über- bzw. untergeordnet. Dabei begründet die im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen ein mehrheitliches Stimmrechtsverhältnis.91

Die Gesellschafter des übergeordneten Unternehmens können jeden geschäftsführungsrelevanten Willen im untergeordneten Unternehmen durchsetzen. Daher liegt, unabhängig von den Gesellschaftern des Mutterunternehmens, ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille im Besitz- und Betriebsunternehmen vor.92

Um eine Einheitsbetriebsaufspaltung herbeizuführen, sind die entsprechenden Besitz- bzw. Betriebsunternehmensanteile in das Gesamthandsvermögen des Betriebs- bzw. Besitzunternehmens einzubringen. Dies ist grundsätzlich ertragsteuerneutral möglich, wie bspw. bei Einbringungen vom Sonderbetriebs- in das Gesamthandsvermögen nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG.93

Wenn jedoch Anteile eines grundvermögenbesitzenden Unternehmens eingebracht werden und dies zu einer mindestens 90%igen Anteilsvereinigung führt, liegt ein nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang vor.94 Reicht für die Einheitsbetriebsaufspaltung auch eine geringere Anteilsvereinigung aus, so kann die Grunderwerbsteuerauslösung dadurch vermieden werden.

e) Mitunternehmerische Struktur

Das Betriebsvermögen des Besitzunternehmens kann auch anhand einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung abgesichert werden. Diese überdeckt eine betriebsvermögensbegründende Mitunternehmerschaft, deren Wirkung sich nach Betriebsaufspaltungsende entfaltet.95

Liegt eine Betriebskapitalgesellschaft vor, kann eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung durch einen identitätswahrenden Formwechsel der Betriebskapitalgesellschaft in eine Betriebspersonengesellschaft etabliert werden. Dies ist gemäß § 9 UmwStG iVm § 3 Abs. 2 UmwStG zu Buchwerten möglich. Nach § 7 UmwStG besteht jedoch aufgrund in der Betriebsgesellschaft thesaurierter Gewinne die Gefahr von Ertragsteuerbelastungen. Mit Ende der Betriebsaufspaltung gehen insbes. die an die Personengesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter der beidseitigen Gesellschafter aufgrund ihrer Mitunternehmerstellung nach § 6 Abs. 3 S. 2 EStG ertragsteuerneutral in das Sonderbetriebsvermögen über.96

Analoge Absicherungseffekte können anhand einer atypisch stillen Gesellschaft erzielt werden, die die beidseitigen Gesellschafter mit der Betriebskapitalgesellschaft begründen und damit eine mitunternehmerische Struktur zwischen Besitzunternehmen und atypisch stiller Gesellschaft herbeiführen. Zu grunderwerbsteuerlichen Konsequenzen kommt es dabei nicht.

f) Gesellschaftsvertragliche Maßnahmen

Ein zusätzlicher Gestaltungsaspekt setzt an betriebsaufspaltungsabsichernden, gesellschaftsvertraglichen Regelungen an. Deren Fokus liegt auf einer personellen Verflechtungsabsicherung.

Anhand eines gesellschaftsrechtlichen Zustimmungserfordernisses bei Anteilsveräußerungen einzelner, einer Personengruppe angehörenden Beteiligten, kann eine für die verbleibenden Gesellschafter unintendierte Betriebsaufgabe verhindert werden. Weiterhin beteiligte Gesellschafter werden rechtzeitig über ein drohendes Betriebsaufspaltungsende informiert und können so Absicherungsmaßnahmen treffen.97

Eine weitere Option sind gesellschaftsvertragliche, stimmrechtsbezogene Gestaltungsinstrumente. In diesen kann festgelegt werden, dass bei Anteilsveräußerungen von Besitz- und Betriebsunternehmensanteilen der Erwerber bestehenden Stimmbindungsverträgen beitreten muss.98

Zudem stellen für die Beherrschung geänderte Mehrheitserfordernisse eine Möglichkeit dar. Diese können in dem Umfang heruntergesetzt werden, dass bei einer einseitigen Anteilsveräußerung die verbleibenden, eine Personengruppe in Besitz- und Betriebsunternehmen begründenden, Personen weiterhin beide Gesellschaften beherrschen.99

3. Planvolle Beendigungsmaßnahmen

Alternativ zu den Absicherungsmaßnahmen, die ein Weiterbestehen der Betriebsaufspaltung ermöglichen, können Gestaltungsinstrumente ergriffen werden, die eine Betriebsaufspaltung geordnet beenden.

a) Betriebsunterbrechung

Eine Betriebsaufgabe beim Besitzunternehmen kann mittels Betriebsunterbrechung vermieden werden.100

Bei zeitlich begrenzter personeller Entflechtung, sachlicher Entflechtung oder zeitlich nicht beschränkter wegfallender Gewerblichkeit des Betriebsunternehmens101 besteht das Verpächterwahlrecht mit zwei Optionen:102 aktive Erklärung einer Betriebsaufgabe iSv § 16 Abs. 3b S. 1 Nr. 1 EStG oder, soweit keine Anhaltspunkte einer Betriebsaufgabe iSv § 16 Abs. 3b S. 1 Nr. 2 EStG vorliegen, fiktive Betriebsfortführung nach § 16 Abs. 3b S. 1 Alt. 1 EStG. Die Beteiligten können je nach ihrer Erwartung der künftigen Wertentwicklung und je nach aktuell erreichbaren Steuerbegünstigungen entscheiden, welcher Weg für sie vorteilhaft ist. Die Optionsausübung setzt voraus, dass insbes. die betriebsprägenden Betriebsgrundlagen fortbestehen und eine Betriebsfortführung nicht nur scheinbar beabsichtigt ist.103

Ein Unterbrechungsvorgang kann sich je nach Kontext lange hinziehen. Die Möglichkeit einer unendlichen Betriebsunterbrechung zur zeitlich unbegrenzten Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen wird zwar verneint104, jedoch wurde schon ein 60-Jahres-Zeitraum als zulässig bejaht105 und auch von noch längeren Unterbrechungszeiträumen gesprochen.106

Praktisch relevanter für die Versagung einer Betriebsunterbrechung sind Veränderungen der betriebscharakterisierenden Wirtschaftsgüter, die eine Betriebsfortführung wie vor Betriebsunterbrechungsbeginn verhindern. Je länger die Unterbrechung, umso mehr steigt dieses Risiko.107

b) Betriebsverpachtung im Ganzen

Wird die Betriebsaufspaltung durch personelle Entflechtung beendet, kann zur Betriebsvermögensabsicherung auch eine Betriebsverpachtung im Ganzen iSv § 16 Abs. 3b S. 1 Alt. 2 EStG gewählt werden.108 Dies erfordert zumindest die gesamtheitliche Überlassung der für den in Frage stehenden Betrieb wesentlichen Betriebsgrundlagen an das vormalige Betriebsunternehmen oder an einen Dritten.109 Die tatsächliche Verwendung der überlassenen Wirtschaftsgüter ist nicht ausschlaggebend. Entscheidend ist, dass nach Ende der Überlassung mit diesen Wirtschaftsgütern eine Wiederaufnahme des relevanten Betriebs möglich ist.110 Analog zum ruhenden Betrieb besteht dann das Verpächterwahlrecht.111

c) Übertragungsvorgänge

Um eine Betriebsaufspaltung planmäßig zu beenden, kann auch auf einzel- und gesamtrechtsnachfolgebasierte Übertragungsvorgänge zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen, ohne Beteiligung Dritter, zurückgegriffen werden.112 Während der GbR Verschmelzungen nach § 3 UmwG, Spaltungen nach § 124 Abs. 1 UmwG und Formwechsel nach § 190 UmwG wegen des jeweiligen Numerus clausus umwandlungsfähiger Rechtsträger bislang verwehrt blieben, sind derartige Umwandlungen ab Inkrafttreten des MoPeG Anfang 2024 auch für die GbR möglich, sofern sie im Gesellschaftsregister eingetragen wurde.

Unter Berücksichtigung des Ausgangspunkts eines Besitz­unternehmens, dessen Betriebsvermögen alleinig auf der Betriebsaufspaltung basiert, ist unter dem Kriterium der Betriebsvermögensabsicherung die Übertragungsrichtung Besitz- auf Betriebsunternehmen vorteilhaft.

Die Voraussetzungen, Rechtsfolgen und Begünstigungsnormen dieser Übertragungsvorgänge stellen sich analog zu den Übertragungsvorgängen unter Beteiligung Dritter dar. Eine Besonderheit besteht hinsichtlich des notwendigen Übertragungsumfangs vom Besitzunternehmen auf eine Betriebskapitalgesellschaft zur Inanspruchnahme der Buchwertfortführungsmöglichkeit des § 20 UmwStG: Betriebskapitalgesellschaftsanteile, die sich im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens befinden, müssen nicht zwingend eingebracht werden.113

Konkret kann von erhöhten Absicherungseffekten der Verschmelzungsvorgänge gegenüber Spaltungen und einzelrechtsnachfolgebasierten Übertragungsvorgängen gesprochen werden. Im Rahmen der Verschmelzung kommt es zwingend zur gesamtheitlichen Vermögensübertragung ohne Vermögenszurückbehalt beim übertragenden Rechtsträger.114

IV. Praktische Handlungsempfehlungen

Praktisch besteht die Notwendigkeit, eines der beschriebenen Gestaltungsinstrumente zu wählen insbes. dann, wenn mit einem Betriebsaufspaltungsende erhebliche Steuerbelastungen bei gleichzeitig fehlendem Liquiditätszufluss drohen.

Die Vorteilhaftigkeit und Umsetzung der einzelnen Gestaltungswege ist kontextbezogen. Abhängig vom Sachverhalt kann vor der Begründung einer Betriebsaufspaltung oder während ihres Bestehens angesetzt werden. Vergleicht man diese beiden Handlungsansätze, ist es mit Blick auf die ertragsteuerliche Gesamtbelastung in der Totalperiode grundsätzlich vorteilhaft, bereits die Betriebsaufspaltungsbegründung zu verhindern. Dann unterliegen im angenommenen Ausgangspunkt aufgrund der weiterbestehenden Privatvermögenszuordnung der Wirtschaftsgüter ihre Wertsteigerungen außerhalb der Spekulationsfristen des § 23 Abs. 1 EStG nicht der Besteuerung.

Liegt bereits eine Betriebsaufspaltung vor, gilt es, unter der Zielsetzung der Steuerbelastungsminimierung, das Vorliegen von Betriebsvermögen auch nach Betriebsaufspaltungsende zu gewährleisten. Ob dies präventiv oder erst kurz vor Beendigung erfolgen sollte, hängt davon ab, ob die Vor- oder Nachteile einer bestehenden Betriebsaufspaltung überwiegen. Als vorteilhafte Aspekte sind zB eine zielgerichtete Haftungs-/Insolvenzmassenlimitierung, Abzugsmöglichkeiten bestimmter Aufwendungen und die Möglichkeit, die erbschaftsteuerliche Begünstigung der §§ 13a, 13b ErbStG zu erlangen, einzubeziehen.115 Dies ist gegen nachteilige Faktoren, wie einen größeren verwaltungsbasierten Aufwand116, fehlende Verlustverrechnung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen117, ggf. zusätzliche Steuerbelastungen durch Grunderwerb- und Gewerbesteuer sowie erhöhte rechtsprechungsänderungsbasierte Risiken118, abzuwägen.

Für den Erfolg der Gestaltungsmaßnahmen ist entscheidend, dass deren Wirksamkeit vor Betriebsaufspaltungsende eintritt. Aufgrund der Gefahr unbeabsichtigter Betriebsaufspaltungsbeendigungen sollte eine Absicherung vorausschauend geschehen. Bei umwandlungssteuerrechtlichen Übertragungen mit Gesamtrechtsnachfolge besteht nach § 20 Abs. 5, 6 UmwStG und § 24 Abs. 4 UmwStG eine achtmonatige steuerliche Rückbeziehungsmöglichkeit hinsichtlich des Rechtsfolgeneintritts, aber nicht bezüglich notwendiger Tatbestandserfordernisse.119

Anhand der Gestaltungsinstrumente, die Betriebsvermögen aufrechterhalten, werden Steuerbelastungen aus einem Betriebsaufspaltungsende nicht verhindert, sondern lediglich in die Zukunft geschoben. Dies geht mit positiven Barwerteffekten einher, jedoch unterliegen die sich weiter in den Wirtschaftsgütern kumulierenden stillen Reserven der Besteuerung. Insbesondere bei erwarteten erheblichen Wertsteigerungen kann es ggf. sogar vorteilhaft sein, mit Betriebsaufspaltungsende keine absichernden Maßnahmen zu ergreifen. Damit werden zukünftige Wertzuwächse außerhalb der Spekulationsfristen von der Steuerpflicht ausgenommen. Vergleicht man im Beispielsfall die Steuerlast bei Beendigung einer unabgesicherten Betriebsaufspaltung in t = 5 und bei Betriebsvermögensabsicherung nach Betriebsaufspaltungsende von t = 5 bis t = 10 wird ersichtlich, dass bei Abstellen auf den zehnjährigen Zeithorizont (t = 1 – t = 10) die betriebsvermögensabsichernde Maßnahme in einem höheren Steuerbelastungswert resultiert. Wertsteigerungen von t = 5 bis t = 10 unterliegen weiterhin der Steuerpflicht. Positive Barwerteffekte einer späteren Steuerzahlung können dies hier nicht kompensieren.

Die Abwägung, den Betriebsvermögensbestand abzusichern oder nicht, ist inzelfallbezogen vorzunehmen. Hinsichtlich der praktischen Steueroptimierung vermag es nicht nur die Möglichkeit einer sofortigen Realisierung oder einer zeitlich unbegrenzten Aufrechterhaltung des Betriebsvermögens geben. Es kann auch günstig sein, das Betriebsvermögen nach Betriebsaufspaltungsende aufrechtzuerhalten, um dann zum steuerlich günstigen Zeitpunkt ins Privatvermögen überzugehen. Der steuerlich günstige Realisationszeitpunkt ist von verschiedenen Aspekten, wie der Anwendungsmöglichkeit steuerlicher Begünstigungsvorschriften der § 16 Abs. 4 EStG und § 34 Abs. 3 EStG, der Wertentwicklung der Wirtschaftsgüter oder eines zukünftig geringeren persönlichen Grenzsteuersatzes, abhängig.

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1 Vgl. erstmaliger Anklang in RFH v. 12.12.1924 – VI eA 188/24, RFHE 16, 15; v. 26.10.1938 – VI 501/38, RStBl. 1939, 282; und v. 1.7.1942 – VI 96/42, RStBl. 1942, 1081 zur Betonung der Missbrauchsvermeidung in Form vermiedener Gewerbesteuer.

2 Vgl. BFH v. 16.9.2021 – IV R 7/18, BStBl. II 2022, 767, DStR 2022, 189; zeitliche Anwendung ab Veranlagungszeitraum 2024 laut GLE v. 22.11.2022, BStBl. I 2022, 1528, DStR 2022, 2504.

3 Vgl. anhängige Rev., Az. BFH: III R 13/23, auf Grundlage des Urteils FG München v. 17.4.2023 – 7 K 434/19, DStR 2023, 2168.

4 BFH v. 8.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1972, 63, BeckRS 1971, 22001274; Gluth in H/H/R, EStG/KStG, Stand Aug. 2023, EStG § 15 Rn. 794.

5 H 15.7 Abs. 4–8 EStH.

6 Vgl. Kaligin/Dißars in Lademann, EStG, Stand April 2021, § 15 Rn. 309.

7 BFH v. 17.11.1992 – VIII R 36/91, BStBl. II 1993, 233, DStR 1993, 199; Bode in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, Stand Feb. 2023, EStG § 15 Rn. 621–622.

8 Vgl. BFH v. 8.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1972, 63, BeckRS 1971, 22001274.

9 Vgl. BMF v. 7.10.2002 – IV A 6 – S 2240 – 134/02, BStBl. I 2002, 1028, BeckVerw 035798.

10 Vgl. BFH v. 21.8.1996 – X R 25/93, BStBl. II 1997, 44, DStR 1997, 64.

11 Vgl. H 15.7 Abs. 6 „Interessengegensätze“ EStH bzgl. der widerlegbaren Vermutung; vgl. zu den erhöhten Anforderungen zur Ablehnung der Vermutung Nöcker in Lenski/Steinberg, GewStG, Stand April 2023, § 2 Rn. 1198; vgl. allgemein Dehmer, Betriebsaufspaltung, 3. Aufl. 2015, S. 14–22.

12 Vgl. Binnewies, Aktuelles zur Betriebsaufspaltung, 2018, S. 14; H 15.7 Abs. 6 „Mehrheit der Stimmrechte“ EStH.

13 BMF v. 7.10.2002 – IV A 6 – S 2240 – 134/02, BStBl. I 2002, 1028, BeckVerw 035798.

14 Vgl. Faber in BeStLex, 65. Aufl. 2023, Buchst. B, Rn. 10.

15 Vgl. BFH v. 29.11.2017 – X R 8/16, BStBl. II 2018, 426, DStR 2018, 719 Rn. 48; Gluth (Fn. 4), EStG § 15 Rn. 801; zur kapitalistischen Betriebsaufspaltung vgl. anhängige Rev., Az. BFH: III R 13/23.

16 Vgl. BFH v. 29.1.1997 – XI R 23/96, BStBl. II 1997, 437, DStR 1997, 608; Bode (Fn. 7), EStG § 15 Rn. 605, 609.

17 Vgl. Gluth (Fn. 4), EStG § 15 Rn. 804.

18 Binnewies (Fn. 12), S. 15.

19 Vgl. BFH v. 14.4.2021 – X R 5/19, BStBl. II 2021, 851, DStR 2021, 2119; H 15.7 Abs. 6 „Faktische Beherrschung“ EStH.

20 Vgl. BMF v. 7.10.2002 – IV A 6 – S 2240 – 134/02, BStBl. I 2002, 1028, BeckVerw 035798; Gluth (Fn. 4), EStG § 15 Rn. 802.

21 Vgl. Bode (Fn. 7), EStG § 15 Rn. 591; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, Rn. 88.

22 Vgl. Blischke/Desens in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand Sep. 2023, § 15 Rn. B120; Kesseler DStR 2015, 2424 (2428).

23 H 15.7 Abs. 4 „Allgemeines“ EStH.

24 Vgl. Lüer in Lippross/Seibel, Steuerrecht, Stand Juni 2023, EStG § 15 Rn. 193.

25 Vgl. Faber (Fn. 14), Rn. 17.

26 Vgl. Cordes/Kotzenberg in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, 3. Aufl. 2022, Anh. 2 HGB §§ 238–263 Rn. 44.

27 Vgl. Faber (Fn. 14), Rn. 23.

28 Vgl. BFH v. 21.6.2001 – III R 27/98, BStBl. II 2002, 537, DStRE 2001, 1258; Bode (Fn. 7), EStG § 15 Rn. 590.

29 Vgl. BFH v. 27.8.2014 – VIII R 16/11, BStBl. II 2015, 996, DStRE 2015, 397 Rn. 27–33.

30 § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG; H 15.7 Abs. 4 „Umfassend gewerbliche Besitzpersonengesellschaft“ EStH.

31 Vgl. Söffing/Kranz, Betriebsaufspaltung, Grundlagen v. 1.3.2019, NVW-Datenbank, S. 26 (Rn. 72).

32 Vgl. BFH v. 11.10.2007 – X R 39/04, BStBl. II 2008, 220, DStRE 2008, 212; Gluth (Fn. 4), EStG § 15 Rn. 838.

33 H 15.7 Abs. 6 „Personengruppentheorie“ EStH.

34 Vgl. Stoklassa/Hassa ErbStB 2022, 237 (240).

35 Vgl. Vosseler/Udwari ZEV 2022, 135 (135 f.).

36 Vgl. Stoklassa/Hassa ErbStB 2022, 237 (240).

37 Vgl. Hennig RNotZ 2015, 127 (134).

38 Vgl. Gluth (Fn. 4), EStG § 15 Rn. 799–800.

39 Vgl. Gluth (Fn. 4), EStG § 15 Rn. 799–800; Kußmaul/Schwarz GmbHR 2012, 834 (835).

40 Vgl. BMF v. 7.10.2002 – IV A 6 – S 2240 – 134/02, BStBl. I 2002, 1028, BeckVerw 035798.

41 Vgl. BFH v. 28.5.2020 – IV R 4/17, BStBl. II 2020, 710, DStR 2020, 2188; Gluth (Fn. 4), EStG § 15 Rn. 799.

42 Vgl. Stöber in Gosch, AO/FGO, Stand Mai 2023, AO § 42 Rn. 112.

43 Vgl. Kaligin, Die Betriebsaufspaltung, 12. Aufl. 2022, Rn. 313.

44 Vgl. Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 6. Aufl. 2016, Rn. 620–624.

45 Vgl. Söffing/Micker (Fn. 44), Rn. 634–638.

46 Vgl. Haas/Wolf ZAP 2022, 1273 (1280).

47 Vgl. Wernsmann/Meickmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand Juli 2023, § 18 Rn. E22.

48 Vgl. Söffing/Micker (Fn. 44), Rn. 1066–1072.

49 Vgl. Böttcher GStB 2022, 309 (311).

50 Vgl. Stamm/Lichtinghagen StuB 2007, 205 (206).

51 Vgl. Bauschatz in Carlé/Carlé/Bauschatz, Die Betriebsaufspaltung, 2. Aufl. 2014, S. 187 (Rn. 489).

52 Vgl. BFH v. 27.8.2014 – VIII R 41/11, BStBl. II 2015, 999, DStRE 2015, 400.

53 Vgl. Blischke/Desens (Fn. 22), § 15 Rn. E17.

54 Vgl. Söffing/Micker (Fn. 44), Rn. 1700.

55 Vgl. Butz-Seidl GStB 2007, 444.

56 Vgl. von Sothen in Scherer, MAH ErbR, 5. Aufl. 2018, § 36 Rn. 192.

57 Vgl. Hubert StuB 2020, 8 (10).

58 Vgl. Rieck in Prinz/Kahle, BeckHdB PersGes, 5. Aufl. 2020, § 23 Rn. 186.

59 Vgl. Ott StuB 2022, 125 (126).

60 Vgl. Hendricks/Preuss, Die Betriebsaufspaltung, 2018, S. 113–114; Ott StuB 2022, 125 (126).

61 Vgl. Kratzsch PFB 2020, 60 (63); Ott StuB 2022, 125 (126).

62 Vgl. Ott DStZ 2019, 693 (696); Kratzsch PFB 2020, 60 (63); Ott StuB 2022, 125 (126–128); §§ 3, 124 UmwG.

63 Vgl. Dehmer (Fn. 11), S. 158.

64 Vgl. Ott DStZ 2019, 693 (696); Bauschatz (Fn. 51), S. 192–193 (Rn. 495–499).

65 Vgl. Weiler in Widmann/Mayer, UmwG/UmwStG, Stand Juni 2023, UmwG § 124 Rn. 28.

66 Rn. 01.43, 01.47 UmwStE.

67 §§ 124, 3 Abs. 1 UmwG.

68 Vgl. Sickinger in Kallmeyer, UmwG, 8. Aufl. 2023, § 123 Rn. 9, 12; Weiler (Fn. 65), UmwG § 123 Rn. 164.

69 Vgl. Zapf NWB 2021, 545 (550).

70 Der per Kreditzweitmarktfördergesetz v. 22.12.2023 eingeführte § 24 GrEStG ist zeitlich auf die Jahre 2024–2026 beschränkt.

71 Vgl. Zapf NWB 2021, 545 (550–556).

72 Vgl. Ott StuB 2022, 125 (128).

73 Vgl. Ott DStZ 2019, 693 (696).

74 Vgl. Bauschatz (Fn. 51), S. 192–193 (Rn. 496).

75 Vgl. Ott DStZ 2019, 693 (696).

76 Vgl. Düll in Reichert, GmbH & Co. KG, 8. Aufl. 2021, § 4 Rn. 33; Kratzsch PFB 2020, 60 (64).

77 Vgl. Kratzsch PFB 2020, 60 (64).

78 Vgl. Hendricks/Preuss (Fn. 60), S. 113.

79 Vgl. Fichtelmann GStB 2014, 246 (248–249).

80 Vgl. Bauschatz (Fn. 51), S. 190–192 (Rn. 492–494); Patt, Praxisleitfaden Betriebsaufspaltung, 2017, S. 92–93.

81 Vgl. Patt (Fn. 80), S. 93.

82 Vgl. Haas/Wolf ZAP 2022, 1273 (1284).

83 Vgl. Zapf NWB 2021, 545 (550–556).

84 Vgl. Haas/Wolf ZAP 2022, 1273 (1284).

85 Vgl. BFH v. 4.12.1996 – II B 116/96, BStBl. II 1997, 661, DStR 1997, 112.

86 Rn. 01.12 UmwStE.

87 Vgl. Stoklassa/Hassa ErbStB 2022, 237 (241).

88 Vgl. Schießl in Widmann/Mayer, UmwG/UmwStG, Stand Juni 2023, UmwStG § 25 Rn. 22. Seit 1.1.2024 sieht das BGB den Begriff des Gesamthandsvermögens nicht mehr vor. Gemeint ist fortan das Gesellschaftsvermögen, s. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO.

89 Vgl. Trautmann in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, 2. Aufl. 2019, § 25 Rn. 25–26; Bei fehlender Übertragung der Betriebskapitalgesellschaftsanteile, analog zu Rn. 20.09 UmwStE iVm Rn. 25.01 UmwStE, besteht keine Rechtssicherheit. Individuelle Vorgehensweisen sollten im Vorfeld mit der Finanzverwaltung, ggf. im Rahmen einer verbindlichen Auskunft, geklärt werden.

90 Vgl. Rieck (Fn. 58).

91 Vgl. BFH v. 27.6.2006 – VIII R 31/04, BStBl. II 2006, 874, DStR 2006, 1830; Cordes/Kotzenberg (Fn. 26), Rn. 42.

92 Vgl. Dehmer (Fn. 11), S. 191; Rieck (Fn. 58).

93 Vgl. Gluth (Fn. 4), EStG § 15 Rn. 839.

94 Vgl. Stoklassa/Hassa ErbStB 2022, 237 (242).

95 BMF v. 28.4.1998 – IV B 2 – S 2241 – 42/98, BStBl. I 1998, 583, BeckVerw 026718.

96 Vgl. Ott StuB 2022, 125 (128, 129).

97 Vgl. Dehmer (Fn. 11), S. 190.

98 Vgl. Dehmer (Fn. 11), S. 190.

99 Vgl. Söffing/Micker (Fn. 44), Rn. 1702–1703.

100 H 16 Abs. 2 „Beendigung einer Betriebsaufspaltung“ – 3. Spiegelstrich EStH; Geissler/Kobor/Kulosa/Patt in H/H/R, EStG/KStG, Stand Mai 2023, EStG § 16 Rn. 120.

101 H 16 Abs. 2 „Betriebsunterbrechung“ – 2. Spiegelstrich EStH.

102 Vgl. Förster/Ott, Betriebsverpachtung beim Wegfall der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung, 2020, S. 10.

103 Vgl. Stahl in Korn, EStG, Stand Mai 2023, § 16 Rn. 273; H 16 Abs. 2 „Betriebsunterbrechung“ – 4. Spiegelstrich EStH.

104 Vgl. Heine NWB Experten-Blog, Betriebsunterbrechung & „ewiges“ Betriebsvermögen (10.3.2021), abrufbar unter: https://nwb-experten-blog.de/betriebsunterbrechung-ewiges-betriebsvermögen/.

105 BFH v. 21.12.2021 – IV R 13/19, BFH/NV 2022, 414–417, BeckRS 2021, 47629.

106 Vgl. Heine NWB Experten-Blog, Betriebsunterbrechung & „ewiges“ Betriebsvermögen (10.3.2021), abrufbar unter: https://nwb-experten-blog.de/betriebsunterbrechung-ewiges-betriebsvermögen/.

107 Vgl. Geissler/Kobor/Kulosa/Patt (Fn. 100), EStG § 16 Rn. 657.

108 BFH v. 23.4.1996 – VIII R 13/95, BStBl. II 1998, 325, DStR 1996, 1521.

109 Vgl. Ott DStZ 2019, 693 (694).

110 Vgl. Stahl (Fn. 103), § 16 Rn. 394.

111 Vgl. Gluth (Fn. 4), EStG § 15 Rn. 773.

112 Vgl. Kratzsch PFB 2020, 60 (65–66).

113 Vgl. Patt (Fn. 80), S. 92; Rn. 20.09 UmwStE.

114 Vgl. Maulbetsch/Rebel in Maulbetsch/Klumpp/Rose, UmwG, 2. Aufl. 2017, § 2 Rn. 2.

115 Vgl. Kaligin (Fn. 43), Rn. 887; Faber (Fn. 14), Rn. 13; Stein/Walter ZEV 2023, 580.

116 Vgl. Kaligin (Fn. 43), Rn. 883.

117 Vgl. Haas/Wolf ZAP 2022, 1273 (1281).

118 Vgl. Roser GmbHR 2022, 1020.

119 Vgl. Zapf NWB 2021, 545 (549–550).

Quelle * Dr. Daniel Dreßler, WP/StB, CPA und Partner bei Flick Gocke Schaumburg in Stuttgart; M.Sc. Carola Nickel, Doktorandin am Lehrstuhl für Internationale Unternehmensbesteuerung an der Universität ­Tübingen.